新旧会计准则中有关投资会计处理的主要差异(续)，本文主要内容关键词为：新旧论文,会计准则论文,会计处理论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
四、其他投资核算的差异
(一)分类
原准则除了长期股权投资以外，其他投资分类为短期投资和长期债权投资。对于委托贷款专门设置有关的账户进行核算。
新准则除了长期股权投资以外，其他投资按照其性质、内部风险管理策略等分别分类为：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(简称交易性金融资产)、持有至到期投资、可供出售金融资产。对于委托贷款可分类为贷款和应收款项。
(二)确认和计量
1.短期投资(或交易性金融资产)
(1)原准则要求，作为短期投资应当符合两个条件：第一，能够在公开市场进行交易并且有明确市价，例如，各种上市的股票和债券；第二，持有投资作为剩余资金的存放形式，并保持其流动性和获利性，这一条件取决于管理当局的意图。不符合上述条件的投资，作为长期投资。对短期投资核算的主要规定包括：
①投资成本的确定。短期投资取得时的初始投资成本，是指企业为取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用，但不包括在取得一项短期投资时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利和已到付息期但尚未领取的债券利息。
②投资损益的确认和计量。短期投资取得的股利、利息及处置损益分别按下列方法处理(注：对于上市公司向关联方出售股权时，关联交易价格显失公允的会计处理除外)：第一，短期投资取得时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券的利息，在实际收到时冲减已计录的应收股利或应收利息，不确认为投资收益；第二，除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值；第三，处置短期投资时，在短期投资按单项投资计提跌价准备的情况下，处置时同时结转已计提的跌价准备，其确认投资损益的金额应为所获得的处置收入与短期投资账面价值的差额。在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下，确认处置短期投资的投资损益金额为所获得的处置收入与短期投资账面余额的差额。如果在处置短期投资时，已计入应收项目的股利或利息尚未收回的，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认为处置损益。
③期末计量。短期投资期末按照成本与市价孰低计量，市价低于成本的，按照其差额计提短期投资跌价准备；市价高于成本的，在已计提跌价准备的范围内转回。计提和转回的跌价准备均计入当期损益。
④处置。处置短期投资时，其成本根据不同情况进行结转：全部处置某项短期投资时，其成本为短期投资的账面余额；部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。处置短期投资时，如果短期投资跌价准备按单项投资计提，可以同时结转已计提的该项投资的跌价准备，或者在期末时一并调整。如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提，已计提的短期投资跌价准备于期末时一并调整。部分处置某项短期投资时，在短期投资跌价准备按单项投资计提的情况下，处置的同时结转已计提的跌价准备的，应按处置比例相应结转已提的跌价准备；短期投资跌价准备按投资类别或投资总体计提，或按单项投资计提但不同时结转已提的跌价准备的情况下，不同时结转已提的跌价准备。但是，上市公司向关联方出售股票、债券时，应同时结转已计提的跌价准备。
(2)新准则对交易性金融资产的主要规定：
①分类要求。取得金融资产的目的，主要是为了近期出售或回购，或者属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理以及衍生工具，可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业出于风险管理、战略投资等需要，可将某些金融资产指定以公允价值计量且其变动计入当期损益类。
②投资成本的确定。企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，按照取得时的公允价值作为初始确定金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目。
③损益的确认和计量。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，确认为投资收益；处置该项金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额，确认为投资收益。
④期末计量。企业持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，期末按照公允价值进行后续计量，该公允价值不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。公允价值与其账面价值的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
⑤处置。处置以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额，确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。
可见，原准则中有关短期投资的核算与新准则有关以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算存在较多的差异，主要包括：投资成本确定不同。原准则将获得短期投资所发生的相关税费计入投资成本，新准则将其直接计入当期损益。持有期间获得股利的处理不同。原准则在短期投资持有期间所获得的现金股利冲减成本，新准则确认为当期损益。期末计量不同。原准则对短期投资的期末计量采用成本与市价孰低，新准则按照公允价值计量且将公允价值变动计入当期损益。原准则未规定衍生工具的处理方法，新准则要求除某些特定情况外，衍生工具分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。
例7：甲公司于20×5年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元，其中，2元为已宣告但尚未领取的现金股利，支付的相关税费1.5万元。20×5年4月10日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告的股利分派的现金股利2万元。
20×5年12月31日，乙公司股票的市价为290万元；20×6年3月15日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司可获得现金股利1万元，该现金股利于20×6年3月30日发放。20×6年12月31日，乙公司股票的市价为315万元；20×7年3月30日，甲公司出售该股票，扣除相关税费后的所得价款为350万元。不考虑所得税，并假定市价等于公允价值。
根据上述资料，甲公司分别按照原准则和新准则的会计分录如下：
(1)原准则的会计处理：
①20×5年3月10日投资时：
借：短期投资3 000 000
应收股利20 000
贷：银行存款3 020 000
②20×5年4月10日，甲公司收到乙公司分派的现金股利
借：银行存款20 000
贷：应收股利20 000
③20×5年12月31日，市价低于成本
借：投资收益100 000
贷：短期投资跌价准备100 000(300-290)
④20×6年3月15日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司不做会计处理
⑤20×6年3月30日发放现金股利，甲公司于收到时做会计处理
借：银行存款10 000
贷：短期投资10 000
甲企业对乙公司短期投资经上述调整后的账面余额为289万元(290-1)。
⑥20×6年12月31日，市价高于成本(315-300-1)
借：短期投资跌价准备100 000
贷：投资收益100 000
⑦出售该项股票投资
借：银行存款3 500 000
贷：短期投资2 990 000
投资收益510 000
(2)新准则的会计处理：
①20×5年3月10日投资时
借：交易性金融资产(成本)2 985 000
投资收益15 000
应收股利20 000
贷：银行存款3 020 000
②20×5年4月10日，甲公司收到乙公司分派的现金股利
借：银行存款20 000
贷：应收股利20 000
③20×5年12月31日，公允价值为290万元
借：公允价值变动损益85 000
贷：交易性金融资产(公允价值变动)85 000
④20×6年3月15日，乙公司宣告分派现金股利
借：应收股利10 000
贷：投资收益10 000
⑤20×6年12月31日，公允价值315万元
借：交易性金融资产(公允价值变动)250 000
贷：公允价值变动损益250 000
⑥出售该项股票投资
借：银行存款3 500 000
公允价值变动损益165 000
贷：交易性金融资产(成本)2 985 000
交易性金融资产(公允价值变动)165 000
投资收益515 000
2.长期债权投资(或持有至到期投资)
(1)原准则对长期债权投资核算的主要规定包括：
①初始投资成本的确定。长期债权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目单独核算，不构成债权投资的初始投资成本；如果实际支付的价款中包含尚未到期的债权利息，构成长期债权初始投资成本，并在长期债权投资中单独核算。但企业购买的分期付息、到期还本债券，实际支付的价款中包含尚未到期的债券利息，也构成长期债权初始投资成本，在长期债券投资的应计利息中单独核算，待该项利息实质上形成一项债权时，再转入应收项目。购买长期债券时，实际支付的税金、手续费等相关费用一般应当构成初始投资成本。但当金额较小时，可于购买时一次计入投资损益；当金额较大时，应计入初始投资成本，并单独核算，并于购买债券后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时予以摊销，计入当期投资损益。尚未摊销的相关费用，应在“长期债权投资”科目中设置“债券费用”明细科目单独核算。
②溢折价及利息的处理。长期债券投资溢价或折价按以下公式计算：
债券投资溢价或折价=(债券初始投资成本-相关费用-应计利息)-债券面值
长期债券投资溢价或折价的摊销，与确认相关债券利息收入同时进行，调整各期的投资收益。当期按债券面值和适用利率计算的应计利息扣除当期摊销的溢价和债券费用，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计扣除摊销的债券费用，确认为当期投资收益。溢折价的摊销方法，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
③期末计量。期末长期债权投资考虑减值因素，其减值的确认和计量方法与原准则下的长期股权投资相同。
(2)新准则对持有至到期投资的主要规定包括：
①定义及分类要求。持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。
②初始金额的计量。持有至到期投资按照取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目。
③后续计量。持有至到期投资在持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。持有至到期投资期末按照摊余成本进行后续计量，金融资产的摊余成本计算如下：
摊余成本=初始确认金额-已偿还本金+(或-)采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额间的差额进行摊销形成的累计摊销额-已发生的减值损失
如果持有至到期投资期末的未来现金流量现值低于其账面价值的，按其差额计提减值准备，计入当期损益；继后，如有客观证据表明该持有至到期投资价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
原准则与新准则就长期债权投资(或持有至到期投资)的主要区别在于，第一，溢折价摊销不同。原准则可按照直线法摊销溢折价，也可以按实际利率摊销溢折价；新准则只允许采用实际利率确认利息收入并摊销溢折价；第二，减值的计量有所不同。原准则按照与长期股权投资相同的方法计量长期债权投资的减值，新准则按照未来现金流量现值与其摊余成本比较计算确定持有至到期投资的减值。
例8：甲公司于20×5年1月1日从证券市场购入丙公司当日发行的5年期公司债券。所购入债券的面值总额为2 000万元，票面年利率为5％，甲公司以2 100万元的价格购入，另支付佣金、手续费等交易费用10万元。经甲公司管理当局研究决定将该项债券投资持有至到期。
该债券按年支付利息，债券到期偿还本金和最后一期利息。甲公司在债券持有期间内每年1月10日收到丙公司发放的债券利息，债券到期后的下一年度1月10日收到偿还的本金和最后一期利息。按照新准则核算如下。
(1)计算确定实际利率：
100(P/A，r，5)+2 000(P/S，r，5)=2 110(万元)
B=4％ 100×4.4518+2000×0.8219=2 088.98(万元)
R=3％ 100×4.5797+2000×0.8626=2 183.17(万元)
2 088.98-2 183.17 =2 110-2 088.98
4％-3％R-4％
R=3.78％
(2)计算各期利息收入、利息调整金额：
*尾差调整=76.5195-75.6756=0.8439(万元)
(3)账务处理：
①20×5年1月1日购入丙公司债券
借：持有至到期投资——丙公司(成本)20 000 000
持有至到期投资——丙公司(利息调整)1 100 000
贷：银行存款21 100 000
②20×5年末计提利息
借：应收利息1 000 000
贷：投资收益797 580
持有至到期投资——丙公司(利息调整)202 420
③20×6年收到上年度利息：
借：银行存款1 000 000
贷：应收利息1 000 000
计提利息摊销利息调整：
借：应收利息1 000 000
贷：投资收益789 929
持有至到期投资——丙公司(利息调整)210 071
④20×7年收到上年度利息：
借：银行存款1 000 000
贷：应收利息1 000 000
计提利息摊销利息调整：
借：应收利息1 000 000
贷：投资收益781 988
持有至到期投资——丙公司(利息调整)218 012
⑤20×8年收到上年度利息：
借：银行存款1 000 000
贷：应收利息1 000 000
计提利息摊销利息调整：
借：应收利息1 000 000
贷：投资收益773 747
持有至到期投资——丙公司(利息调整)226 253
⑥20×9年收到上年度利息：
借：银行存款1 000 000
贷：应收利息1 000 000
计提利息摊销利息调整：
借：应收利息1 000 000
贷：投资收益756 756
持有至到期投资——丙公司(利息调整)243 244
⑦201×年收到上年度利息和本金：
借：银行存款21 000 000
贷：应收利息1 000 000
持有至到期投资——丙公司(成本)20 000 000
按照原准则所做的会计处理，如果以实际利率法摊销溢折价，则每期利息收入和摊销的溢价与新准则相同；如果按照直线法摊销溢折价则每期摊销的金额相同，所确认的利息收入也相同。在具体账务处理时，原准则设置“长期债权投资”账户，并下设“面值”、“债券折价”、“债券溢价”等明细账户进行核算；新准则在“持有至到期投资”账户下设置“成本”、“利息调整”等明细账户进行核算。
标签：短期投资论文; 投资论文; 投资收益论文; 现金股利论文; 持有至到期投资论文; 衍生金融资产论文; 金融论文; 利息调整论文; 计提利息论文; 会计处理论文; 债券面值论文; 债券票面利率论文; 公允价值论文; 会计准则论文; 当期损益论文; 财会论文; 银行存款论文; 票面利率论文;