PPP项目在BOT模式下的财务与增值税处理研究
陈昕晗 杭州市西湖区教育局
摘要： 2013年以来，PPP模式得到广泛应用。增值税作为主要税种之一，贯穿PPP项目全生命周期，对整个项目的现金流有着重要影响，直接影响到社会资本参与的积极性。本文选择以BOT模式下的PPP项目公司为研究对象，探析其在采用可行性缺口补助的付费模式时会计与增值税处理问题。结合案例数据的测算，发现对可行性缺口补助部分收入性质的认定对整个PPP项目的增值税有重大影响。从长远来看，要推广PPP模式，必须从顶层设计着手，加快PPP项目立法，进一步明确税收优惠政策。
关键词： PPP项目； BOT模式； 增值税
一、引言
在公共服务领域大力推广PPP模式，是我国顺应经济发展新常态、推动经济结构战略性调整的创新举措，是不断深化供给侧改革的重要抓手，也是改革公共服务供给机制、投融资机制的一项制度创新。2013年以来，我国PPP项目的发展态势呈现井喷式增长，在交通设施、水利设施、市政公用设施、社会公共事业、保障性安居工程以及资源和环境保护等领域，政府和社会资本合作(Public Private Partnership，简称PPP)模式得到广泛应用。
除此以外，还有什么更好的办法呢？我看，真正的办法只有一个，那就是回归到真实，也就是干脆不说假话，不制造谎言，从源头上解决问题。
从项目全生命周期看，采用政府和社会资本合作模式后能够提高服务质量和运营效率，或者降低项目成本。可见，项目成本也是PPP模式物有所值(Value for money，简称VFM)评价的重要方面，增值税作为主要税种之一，贯穿PPP项目全生命周期，对整个项目的现金流有着重要影响，直接影响到社会资本对于预期投资回报率的判断，尤其是全面“营改增”之后，这一影响更加凸显。因此，当下针对PPP项目的增值税处理探析是具有现实意义的。
本文选择以BOT模式下的PPP项目公司(以下简称SPV公司，设定为增值税一般纳税人)作为研究对象，探析其在采用可行性缺口补助的付费模式时涉及的增值税财税处理问题。研究对象的选取和研究前提的限定主要基于以下三个考虑：第一，PPP项目的运作方式主要包括建设—运营—移交(BOT)、建设—拥有—运营(BOO)、转让—运营—移交(TOT)、改建—运营—移交(ROT)等。目前，BOT模式仍是PPP项目运作的主要方式之一，具有一定代表性。第二，可行性缺口补助模式下，运营期间既涉及到使用者付费，又涉及到政府补助，比单纯的使用者付费模式或者政府付费模式更全面。第三，SPV公司作为整个PPP项目的载体，汇集了项目周期内几乎所有的收入和支出，也是最重要的纳税主体。而且由于公共服务领域和公共基础设施的特殊性质，政府的服务职能定位以及社会资本的逐利性质，从长期整体的角度来看，政府、社会资本和受益群体三者的利益存在紧密关联。站在SPV公司(假设为增值税一般纳税人)的视角下来研究探讨增值税处理问题，相对来说比较全面，也比较有参考价值。
二、BOT模式的财务会计处理
(一)2006年“收入准则”和“建造合同准则”下
建设—运营—移交(BOT)模式实质上是政府授予企业一定的特许经营权，由企业在一定期间内投资建设和经营管理特定的公共基础设施，向社会提供公共服务并取得相关的收入，期限届满时将该项目无偿移交给政府。据此，BOT模式可以划分为三个阶段分别进行会计处理，即：初期建造阶段、中期运营阶段和后期移交阶段。
1.初期建造阶段的财务处理
SPV公司在自己提供建造服务的情况下，初期建造阶段财务处理主要是按照建造合同准则来确认收入、计量成本。通常认为建造结果可以可靠估计，按照完工百分比法确认收入和费用。
(1)发生各类建造费用时，借记“工程施工——合同成本”，同时贷记“银行存款”或其他相应科目。借方可以根据具体内容相应设置三级明细科目。
(2)计提借款利息费用时，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的应当予以资本化，计入合同成本；借记“工程施工——合同成本”，同时贷记“应付利息”。实际支付借款利息时，借记“应付利息”，贷记“银行存款”。不符合资本化条件的计入当期损益。
1.识别合同
(4)按照完工进度百分比法确认收入，结转成本，借记“主营业务收入”贷记“主营业务成本”，差额借记或贷记“工程施工——合同毛利”。合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产。按照现有模式和政策导向，通常是确认为无形资产，借记“无形资产——特许经营权”，贷记“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”。
值得注意的是，《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》(财会[2008]11号)中明确指出：按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
用多功能微生物自动测量分析仪测量各抑菌圈的直径，并照生物检定统计法进行可信限率检验与效价计算，当可信限率不大于5%时，检测结果有效，测定结果见表2。
衣裳还冇扣好，又进来个畜生。他走到桌前，也往漆盒里丢了个小牌牌，然后取下长刀放在桌上，转身就朝我扑来。我想完了，这样没完没了地折磨，冇等见到我的狼剩儿，我就会被他们整死的。往年出去找狼剩儿，东跑西颠，那是冇得个准信儿；这回有了准信儿，却还是这样不顺当，——我找个人，么会这样难啊。该怪我昨日清早走了回头路的。连大梁都说，出了门就别往回转了。可我记挂着狼剩儿的拨浪鼓，硬要转去拿着。我伸手摸了摸，这拨浪鼓还揣在长裤口袋里，硬邦邦地实在，称手。可是我的狼剩儿你在哪里啊？你要来救你的亲娘啊！我晕晕乎乎的，看着那个黑影朝我压过来，绝望地呼喊：
(5)为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态而预计将发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，符合确认预计负债条件的，借记“工程施工——合同成本”，同时贷记“预计负债”。
在改革开放之后，由新时期艺术创作的大潮推动下。粉彩没骨花鸟画在承袭传统的过程中，大量吸收现代审美元素，创造出无论是在审美情趣还是艺术表现力，都达到了历史的最高峰。
2.中期运营阶段的财务处理
与本科类中外合作办学相比，专科层次的中外合作办学往往在办学定位等方面十分尴尬，许多报考高职中外合作办学的学生都是因为在国内没有学校可以上或者是想留在较发达地区就读，很少有人能真正出国留学，真正奔着留学目的的学生几乎是凤毛麟角，而实际上有意愿报考此类项目的考生往往在语言能力和经济实力等方面比较尴尬，这就使得当前不少高职院校开办的中外合作办学项目“沦为鸡肋”，有名无实，难以得到学生、家长乃至社会的认可。
SPV公司中期运营阶段的账务处理主要就是无形资产的摊销，设施设备的维护。
(1)取得收入时，借记“银行存款”或其他相应科目，贷记“营业收入”(二级科目应当根据适用于不同税率的收入类型分别设置，分别核算)，贷记“应交税费——应交增值税——销项税额”。
基于以上认识，突出预警应将地质构造作为重点监测对象，当工作面接近地质构造时应提前预警，预警指标可选取工作面与地质构造的空间距离L作为指标，具体可根据地质构造的影响范围，将工作面与地质构造的距离作为确定预警警戒等级的依据，如图2所示，地质构造信息可通过探测和地质分析等手段确定，及时掌握。
SPV公司仅把项目资产确认为特许经营权，并在整个运营期间摊销完毕，通常不需要再做账务处理。如果发生相关费用，直接计入当期损益。
(3)摊销特许经营权成本时，借记“营业成本”，贷记“累计摊销”。
(4)发生相关维修护费等日常费用时，已经计提预计负债的，借记“预计负债”，贷记“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”等科目；未计提预计负债的，借记“营业成本”，贷记“银行存款”“原材料”“应付职工薪酬”等科目。
3.后期移交阶段的财务处理
(2)计提相关税金时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税金”(二级科目设置应交城市维护建设税、应交教育费附加、应交地方教育费附加等)。
(二)新收入准则下的会计处理
2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)，改革了现有的收入确认模型，将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。新准则自2018年1月1日起施行，非上市企业和境内上市企业还有两到三年的准备时间。目前还缺乏成熟的实践经验，以下仅就新模式的应用简单探讨。
5.履行每一单项履约义务时确认收入
(3)取得与合同有关的零星收益时，按照净额冲减合同成本，借记“银行存款”“原材料”等科目，同时贷记“工程施工——合同成本”。
(6)发生减值的，应当借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。根据《企业会计准则第8号——资产减值》，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
按照目前招标模式下，通常社会资本是以联合体的形式来投标，中标之后签订书面合同，明确双方主体的权利义务。SPV公司大多可能是在合同订立之后设立的，实务操作中可能会由SPV公司重新签订合同或签订承继合同，不管何种形式，SPV公司毫无疑问是最重要的履约主体之一。
教材中的数学知识大多是以完整结论呈现的，因而掩去了知识的发生发展过程.因此，需要教师对教材进行“二次开发”，并设置“微型探究”活动，把原本静态形式的数学知识转化为具体动态的教学内容，让学生重走“发现之旅”，促进学生理解数学，高效学习，并使数学思想方法在潜移默化中得到领会和掌握.
2.识别合同中的单项履约义务
合同开始日，应当识别合同中的单项履约义务，PPP项目合同至少包括两项可明确区分的履约义务：一是建造，二是运营。建造业务和运营业务都属于在某一段时间内履行的单项履约义务。
3.确定交易价格
对于PPP项目而言，确定交易价格可能是比较困难的一件事，因为并不存在明确的合同标价作为确定交易价格的基础，又可能涉及可变对价和重大融资成分。按照目前政府可行性缺口补助的计算模式来看，不考虑项目奖励等可变对价，交易价格大体为项目总投资及其合理回报部分(按中标的投资回报率确定)，维修护成本及其合理回报部分(按中标的投资回报率确定)。由于PPP项目合同期限长，且每年的政府可行性缺口补助通常以项目总投资的年投资回收额为基础来确定，因此这部分中可能会涉及到重大融资成分。
网架结构可分交叉桁架体系和角锥体系两大类。对于平面形状为矩形且跨度超过60 m以上的大跨度屋盖，通常多采用刚度较大且受力均匀的正方四角锥和斜放四角锥网架[6]。高端阀厅柱内净空尺寸为86.5 m×89.5 m，考虑格构柱本体尺寸后，网架平面尺寸初步按照90 m×90 m考虑；阀厅内部不设置竖向支撑结构，网架为周边支撑形式。
4.将交易价格分摊至各单项履约义务
交易价格中项目总投资及其合理回报部分分摊至建造服务，维修护成本及其合理回报部分分摊给运营服务。
（1） 逐时气温变化。各高度早晨7:00～10:00出现一天中最低气温，午后的16:00～19:00出现1 d中的最高气温。月最高、月最低气温（10 m高度）：最高气温38.6℃，最低气温-28.5℃。温差变化分析表明，冬春两季各月温差较大，塔层各高度温度差异不大。
电气工程及其自动化作为一门新兴的朝阳学科，是科学技术与生产实践在新时代紧密结合的必然产物，在国民经济生产中占据着重要地位，也是提升我国工业水平、提高人民生活质量的重要技术。因此对科学合理的应用，是当今必不可少的探索过程。
新收入准则设定了统一的收入确认计量的五步法模型，结合BOT模式下的PPP项目来看：
建造服务的履约义务实现方式为在一段时间内履行，可以根据实际情况选择投入法或产出法确定履约进度从而确认收入。对于总投资的变化可以作为可变对价来考虑处理。运营服务的履约义务实现方式也是在一段时间内履行，由于其属于一系列实质相同且模式相同的可明确区分的承诺，可以按照时间进度确认收入。
偏角值的计算可分为两段，其中从ZY到QZ偏角值是从360°0′0″进行递减，而从YZ到QZ是从0°0′0″进行递增，需要分开进行计算。每段圆弧对应的偏角值δ可以根据前面计算得到的桩间间距进行计算，其中偏角值δ计算公式[3]如下：
三、BOT模式下的增值税处理分析与探讨
(一)初期建造阶段的增值税处理分析与探讨
在建设阶段，SPV公司几乎不会产生没有收入，也不会产生增值税销项税额。但是由于大量的建设投入，SPV公司会产生大额的增值税进项税额。税务处理上比较简单，但是值得关注的是，从企业财务管理的角度来看，这部分进项税额的延期抵扣是有资金成本的，进项税额金额越大，付出时间越早，建设期间越长，由此带来的隐性成本也越大。这体现在两个方面：一是现时资金占用带来的机会成本或融资成本，二是由于资金流出和抵扣之间存在时间差，经过折现后这部分进行税额实际上是有损耗的，也就是说抵扣金额的现值低于当下实际可抵扣的金额。
(二)中期运营阶段的增值税处理分析与探讨
中期运营阶段的增值税处理是最为复杂的，在目前的理论和实务界也存在诸多争议。在可行性缺口补助的付费模式下，SPV公司在运营期间取得的收入主要来源于使用者付费和政府可行性缺口补助两个部分。目前，对于这两部分的收入没有明确的政策定性。现阶段，根据《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作项目指导意见的通知》(国办发[2015]42号)中的表述“在政府和社会资本合作项目下，政府以运营补助等作为社会资本提供公共服务的对价，以绩效评价结果作为对价支付依据，并纳入预算管理、财政中期规划和政府财务报告”，多认为可行性缺口补助是政府基于平等市场关系，为取得社会资本提供公共产品或服务而支付的对价，因此，实际操作中SPV公司一般将使用者付费和政府可行性缺口补助一并作为营业收入申报缴纳增值税，同时抵扣前期建设阶段取得的进项税额。
这一税务处理方式简单、便捷，符合严禁地方政府借PPP名义搞变相融资的政策导向，但由于信息不对称、风险控制、资本逐利等多重原因，在一定程度上影响了社会资本参与的积极性，不利于PPP模式的推广应用。从实质上来看也存在一些不合理，主要体现在：第一，PPP模式的实质是政府积极引入社会资本共同参与公共产品的供给，并让渡未来一定期间因公共产品供给带来的收益权。立足这个本质出发，SPV公司的收入性质与一般企业的收入性质不同，它更接近于公共事业单位依法履行公共服务职能所带来的收入。众所周知，公共事业单位依法履行公共服务职能所取得的收入一般是免征增值税的。第二，SPV公司的这两部分收入中，其实包含了三部分内容：一是初期建设成本以及相应的利润回报，这个应当归属于建筑服务范畴；二是建设期资金所要求的资本回报，这个应当属于金融服务范畴；三是营运期间提供运营服务取得的收入，这个主要归属于现代服务和生活服务等范畴。即使不考虑税收优惠，这三个组成部分归属于不同应税范畴，适用税率也不完全一致。如果按照建筑服务适用11%的增值税税率，SPV公司的税负水平明显偏高。第三，增值税属于中央地方共享税，不论是原来3：1的分成比例还是国务院《关于印发全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案的通知》(国发[2016]26号)规定过渡期的1：1的分成比例，这样的处理方式都会导致地方政府的财政收入补贴中央政府，这与我国税制改革的精神不符，也与推广PPP模式的初衷相悖。
中期运营阶段的增值税对于社会资本方而言是一个重要考量因素。其中对增值税影响最大的就是对于政府可行性缺口补助部分的收入定性。目前尚未有政策明确作出规定，但从现下实际操作的情况来看，在坚持禁止地方政府变相融资的政策导向前提下，适时出台一些税收优惠政策应当是推进PPP模式应用的有力举措。
(三)后期移交阶段的增值税处理分析与探讨
实践中，与BOOT、TOT模式不同，BOT模式下大多数PPP项目资产的所有权归属于政府，SPV公司只拥有特许经营权。在项目期限届满时，SPV公司与政府之间进行项目验收和资产交割，通常不涉及资产所有权的转移，也就不涉及到增值税处理的问题。
四、BOT模式下PPP项目增值税政策的相关思考
《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》(国发[2014]60号)中明确提出“完善落实社会事业建设运营税费优惠政策。进一步完善落实非营利性教育、医疗、养老、体育健身、文化机构税收优惠政策”，《浙江省人民政府办公厅关于推广运用政府和社会资本合作模式的指导意见》(浙政办发[2015]9号)中进一步明确“政府和社会资本合作项目按规定享受各项税收优惠和行政事业性收费减免政策，在安排各类财政专项资金和政府性补贴时，享受与政府投资项目同等的财政扶持政策。”从中央到地方，对于PPP税收享受优惠已经达成共识，但目前在实际操作过程中，制度建设还滞后于实务发展。
从长远来看，要通过推广运用政府和社会资本合作模式，创新投融资机制，深化财税体制改革，增强经济增长内生动力，必须从顶层设计着手，加快PPP项目立法，进一步明确税收优惠政策。
从PPP模式的本质出发来考虑，整个项目生命周期都是围绕着政府公共产品供给职能相关的义务和收益的转移，因此对于SPV公司在运营阶段取得的收入可以从以下不同的角度进行思考：
(5) 大大减小内风路系统压力降，可增大内风路流量，表4就可清楚地看到，内风路设计温差为20 K，而表4温差仅12 K。说明合理匹配风机(原匹配22 kW风机，现只配15 kW风机)、改善系统流动状态、减小压力降等起到了行之有效的作用；
第一，免征增值税。站在SPV公司暂时代行政府公共产品供给职能的角度来考虑，按照目前公共部门主体行使法定的公共职能时免征增值税的规定，给予SPV公司最大的税收优惠，即运营阶段的收入免征增值税。
第二，部分享受优惠。一是主体视同。在现行的税收征管体系下，对SPV公司运营阶段取得的部分业务收入参照项目最终承接方的税收待遇，实现税收优惠。比如案例中的学校筹建项目，其运营阶段取得的部分收入可以参照《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3中《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》“提供教育服务免征增值税的收入，是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。除此之外的收入，包括学校以各种名义收取的赞助费、择校费等，不属于免征增值税的范围。”在其运营阶段，视同从事学历教育的学校自己运营取得收入，享受税收优惠。二是对政府可行性缺口补助进行区分处理，或者对政府可行性缺口补助形成的SPV公司收入参照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)作为不征税收入，但由此带来的该笔收入支出取得的进项不得抵扣会削弱优惠力度。
第三，税收减免或税收返还。对于运营阶段取得的收入计缴增值税后，政府通过税收减免或税收返还的方式给予优惠。这一处理方式是目前相对保守的方式，既不会突破现有的政策，也能适当兼顾社会资本利益，但优惠力度的事先不明确，也会加重社会资本的疑虑，同时也会产生地方财政补贴中央的问题。
参考文献：
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[4]马淼，崔元博，胡有顺.BOT模式下现行财税处理探析[J].财务与会计，2018(02)：46-47.
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