合并底稿中权益法调整商榷，本文主要内容关键词为：底稿论文,权益论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期股权投资权益法的应用有完全权益法和非完全权益法之分。合并财务报表底稿中对子公司股权投资的权益法调整，我国准则讲解在2008年的第一次修订中仍采取与修订前相同的非完全权益法，即没有对集团内部交易损益等进行调整；而在2010年版的第二次修订中，准则讲解比照《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)中对联营企业及合营企业的完全权益法做法，对集团内部交易损益也要求进行权益法调整。本文认为，2010版准则讲解中对集团内部交易损益的权益法调整在以下方面值得商榷：第一，对集团内部交易损益的权益法调整中没有区分销售方向，并将所有内部交易损益作为子公司净利润的重新调整数，这是对完全权益法的误用；由此还导致了对“少数股东损益”和“少数股东权益”等项目确认上的差错；第二，讲解对完全权益法下，抵销长期股权投资和投资收益时的新平衡关系认识不足，导致抵销分录有关项目余额的可理解性较差；最后，合并底稿中对集团内部交易损益的权益法调整是否具有必要性本身是个值得商榷的问题，综合利弊分析，笔者认为该调整弊大于利。
一、准则讲解(2010年版)中会计处理分析
[例]20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份，为非同一控制合并，合并日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元；S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元，按年限平均法折旧，剩余折旧年限20年。
20×7年度，S公司实现利润、分配利润以及集团内部交易事项如下：(1)S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为75万元；(2)P公司对S公司的内部应收账款为500万元，个别资产负债表中P公司对该笔应收账款计提坏账准备为25万元；(3)S公司20×7年利润表中的营业收入中有1000万元系向P公司销售商品实现的收入，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进后全部未实现对外销售；(4)S公司以300万元价格将其产品销售给P公司，销售成本为270万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。假定P公司该内部交易形成的固定资产当年按12个月计提折旧；(5)P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产在20×7年按6个月计提折旧。
准则讲解针对以上案例的处理中，值得商榷的有以下几项：
(一)完全权益法的误用。准则讲解[例34-1]称：“……以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、负债等的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的S公司20×7年净利润为：1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5=1000-200-30+10+10-1-5=784(万元)”。随后，准则讲解按重新确定S公司净利润作如下权益法底稿调整分录：借记长期股权投资——S公司627.2万(784×80%)，贷记投资收益——S公司627.2万。当年集团内部有三笔未实现损益：(1)业务3中的存货交易(逆销)未实现收益200万；(2)业务4中的固定资产交易(逆销)未现实收益20万(300-270-10)；(3)业务5中的固定资产交易(顺销)未实现损失9万(130-120-1)；5万为固定资产公允价值与账面价值差的折旧调整。在完全权益法下，对于集团内部顺销交易的未实现损益，并不影响子公司净利润确定，不影响少数股东损益和少数股东权益确定，因此，需要对未现实损益全额调整(即全部由母公司股东承担)；对于集团内部的逆销交易的未实现损益，在实体理论下需要在母公司股东和少数股东之间进行分摊，即影响到子公司净利润的确定问题(如例中的业务3和业务4)，从而影响少数股东损益和少数股东权益确定，那么，就在按完全权益法调整时按控股权比例对未实现损益调整；在实务中，也可以按母公司理论简化处理，即按顺销业务一样，对未实现损益调整予以全额调整，如果这样，即使是逆销业务，也不影响少数股东损益和权益。
准则讲解并没有对其处理进行具体理论说明和解释，但从其计算之后按控股比例进行权益法调整未实现损益的分录可以看出，是实体理论的做法。但是，这里的明显错误是，将顺销业务5中未实现损益9万也调整为S公司净利润，进而按控股比例进行权益调整的做法，实在是找不到任何理论依据来进行解释之。因为，在权益法下，对于顺销业务的调整总是全额调整。
(二)未实现损益的权益法调整与公司净利润的公允价值基础调整计算错误。对子公司净利润中应享份额的权益法确认与对集团内部交易未实现损益的调整是两笔不同性质的业务，前者严格遵循按控股权比例确认，后者只有在逆销且按实体理论的前提下才按控股比例调整，其他情况下都需要全额调整。准则讲解中将顺销和逆销业务一并计算调整子公司利润后全按控股比例调整的做法，导致了对权益法应用出现了令人费解的错误。针对准则讲解前述两方面的不当处理，本文认为正确的处理应该如下：
(1)计算S公司按公允价值基础的当年净利润，并在底稿中做权益法调整分录：1000-5=995(万元)(式中5万为固定资产折旧按公允价值的调整数)
借：长期股权投资796
贷：投资收益 796
(2)对当年内部交易未实现损益进行底稿中的权益法调整：在调整中采取实体理论的做法，则应调整数=[(1000-800)+(300-270-10)]×80%-(130-120-1)=176-9=167(万元)。按实体理论，式中对逆销内部收益按控股比例调整，对顺销内部损失始终100%调整，然后，作底稿调整分录如下：
借：投资收益 167
贷：长期股权投资 167
对于本例中分得股利480万元和可供出售的金融资产的公允价值变动的资本公积的权益法调整60万元，与准则讲解相同，本文的调整合计数为629万元(796-167)，与准则讲解调整数627.2万元不同，差异1.8万元是对顺销业务的处理不同导致的。长期股权投资权益法调整余额=3000+796-167-480+60=3209(万元)；投资收益权益法调整后余额=480+796-167-480=629(万元)。
(三)子公司净利润重新确定的错误导致少数股东权益和损益的错误确认。准则讲解[例34-2]中称“S公司经调整的20×7年12月31日股东权益总额为3859万元，具体调整如下：股东权益账面余额3975-调整前未分配利润300+(调整后净利润784-分配的现金股利600-按调整前净利润计提的盈余公积100)+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3675+84+100=3859(万元)，S公司股东权益中20%的部分，即771.8万元(3859万元X20%)属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。”准则讲解[例34-12]中称“……S公司本期少数股东损益为156.8万元(784×20%)。”准则讲解计算中对顺销未实现收益9万不当调整，导致S公司股东权益多计9万，从而少数股东权益多计1.8万。正确的计算如下：按公允价值基础并考虑逆销未实现损益后的S公司股东权益=股东权益账面余额3975+固定资产公允价值高于账面的净额95-内部逆销损益220万=3850(万元)，少数股东权益=3850×20%=770(万元)。同样，准则讲解对S公司净利润高估9万，导致少数股东损益多计1.8万元。正确的计算如下：少数股东损益=(公允价值基础调整后净利润995-内部逆销未实现损益220)×20%=775×20%=155(万元)。
(四)抵销分录编制中的缺陷。准则讲解[例34-2]和[例34-12]中称：“……股东权益调整后余额3859万元，……未分配利润84万元(784-分派的现金股利600-按调整前净利润计提的盈余公积100)……”在合并工作底稿中抵销分录如下：
借：股本 2000
资本公积——年初 1600
——本年 75
盈余公积——年初 0
——本年 100
未分配利润——年末 84
商誉 120
贷：长期股权投资 3207.2
少数股东权益 771.8
借：投资收益 627.2
少数股东损益 156.8
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 100
对所有者(或股东)的分配 600
未分配利润——年末 84
准则讲解将之前对S公司股东权益项目的“计算”结果视同为“调整”结果处理，上述抵销分录中对S公司的年末未分配利润按84万进行抵销。实际上，在合并底稿中，S公司的年末未分配利润并没有被调整减少过，仍然为300万。这300万也确实在讲解的合并底稿中，准则这种表述容易引起误导。但是，合并日后的抵销调整中，子公司年末未分配利润项目在上述两笔抵销分录中只是个过渡性项目，起平衡过渡作用，这是我国合并实务中采取“分段抵销”法的结果，因此，即使按准则讲解中的84万抵销，也不影响合并后未分配利润项目的准确性。
笔者认为，准则中按表外计算后的84万来编制抵销分录，存在理解上的缺陷，而导致该缺陷的原因是对完全权益法下“分段抵销”分录编制方法的不当应用。“分段抵销法”是指合并底稿的上半段项目(即利润表项目和利润分配项目)的抵销调整(如上述分录2)和底稿下半段项目(资产负债表项目)的抵销调整(如上述分录1)分别编制两笔合并分录的做法。其主要优点是大大减少了合并分录的数量，不容易遗漏抵销调整项目，将底稿分段抵销调整的做法感觉也更为顺手。其缺点是由于分段进行抵销调整，两笔分录需要借助于一个中间过度项目(即“未分配利润——年末数”)来达到各自的平衡，这使得合并分录本身的理解难度增加。在完全权益法下，由于母公司的长期股权投资和投资收益项目调整了内部未实现损益，这样，在严格的分段抵销法下，必须将内部交易业务的抵销一并考虑，抵销分录方能取得平衡。以本例为例，应按如下方法编制：(1)抵销母公司长期股权投资、确认少数股东权益、抵销子公司股东权益，同时，调整资产负债公允价值和抵销调整内部交易业务涉及的资产负债表项目(底稿下半段项目)：
借：股本 2000
资本公积——年初 1500
——本年 75
盈余公积——年初 0
——本年 100
未分配利润——年末 300
固定资产(S) 95
固定资产——原价 9
商誉 120
贷：长期股权投资 3209
少数股东权益 770
存货 200
固定资产——原价 20
抵销母公司投资收益、子公司利润分配和未分配利润项目，确认少数股东损益，同时调整公允价值基础的损益项目和抵销调整内部交易业务涉及的损益表项目(即抵销底稿中利润表和利润分配项目段)：
借：投资收益 629
营业收入 1300(1000+300)
少数股东损益 155
未分配利润——年初 0
贷：营业成本 1070(800+270)
管理费用 4(-5+10-1)
营业外支出 10
提取盈余公积 100
对所有者(或股东)的分配 600
未分配利润——年末 300
说明：本文上述两笔抵销分录中，长期股权投资和投资收益余额较准则讲解多1.8万，少数股东权益和少数股东损益较准则讲解各少1.8万；资本公积较准则讲解少100万，是由于讲解将固定资产公允价值增值不通过调整分录而直接在底稿中增加资本公积，本文通过调整分录方式，这不构成实质差异；本文严格遵循分段抵销法，在完全权益法对内部损益以及资产公允价值变动影响进行调整后的情况下，必须将因此而涉及的底稿损益项目和资产负债表项目分别并入分段抵销分录中进行，否则分段抵销分录将无法平衡。而准则讲解由于没有这样处理，所以出现了未分配利润按84万抵销的情况，这使得分录的可理解性大打折扣；由于已经将内部损益以及资产公允价值变动影响在分段抵销中消除，因此，无须再单独编制内部交易抵销分录。可见，在严格遵循分段抵销法的情况下，抵销分录的平衡性并不因为内部交易的权益法调整而丧失。如上抵销分录中，子公司报表项目也严格地按其在底稿中的原有账面余额消除，增加了可理解性。
二、合并底稿中集团内部交易损益权益法调整的必要性
(一)母公司个别报表采用成本法下完全权益法调整不具实际意义。在新准则对子公司长期股权改为成本法核算之前，我国准则的权益法核算只是非完全权益法要求。在母公司个别报表采用完全权益法核算的情况下，在西方教材中也称之为“单行合并”法，母公司个别报表始终站在合并主体的角度，通过完全权益法完全消除了合并主体角度应该消除的各类损益，这样母公司个别报表净利润始终等于合并报表中归属于母公司股东的净利润，母公司股东权益等于合并报表中归属于母公司股东的股东权益，体现了完全权益法的校验功能。需要指出的是，在完全权益法下，除了要对内部交易损益进行调整之外，因集团内部债权计提的坏账损失、集团内部债券持有中的推定损益等等全都进行调整，否则，完全权益法的校验功能不能成立。
新准则中将控股合并中的股权投资改为成本法，这样，即使在合并底稿中用完全权益法进行调整，由于底稿分录不影响个别报表记录，从母公司个别法人报表角度看，没有任何改变，则上述完全权益法的校验功能并不存在。那么，2010版准则讲解对集团内部损益按完全权益法调整的意义仅仅在于——与财会[2007]14号文对联营和合营的投资处理相统一。但是，本文认为，追求这一处理方法的统一是自欺欺人的做法，因为合并报表底稿中的调整与否对个别报表和合并报表最终结果没有任何影响。而对联营和合营的完全权益法处理，直接影响投资方个别报表结果。
(二)内部交易进行权益法调整不合适。从合并报表底稿权益法调整的目的看，只是为了建立起相关抵销调整项目之间的平衡关系而已；再从完全权益法的处理过程看，远比非完全权益法复杂，因为如果考虑到长期资产内部交易的情况下，完全权益法的调整将是长期而更为复杂。与其为了追求权益法应用统一性，而增加合并调整的复杂性，是得不偿失的。此外，由于我国合并实务中习惯于分段抵销的方法，从前文可以看出，在完全权益法调整后，分段抵销分录中必须将大量内部交易项目调整一并纳入，否则，无法编制平衡，这也会增加抵销分录的复杂性。综上所述，笔者认为，我国合并报表中对集团内部交易损益没有必要采用权益法调整。我国准则讲解2006版和2008版按非完全权益法进行抵销调整，前文中的例题如果按非完全权益进行底稿调整，则167万内部交易未现实损益就不需要调整，其他调整相同。那么，经非完全权益法调整后的长期股权投资和投资收益余额分别为：长期股权投资权益法调整余额=3000+796-480+60=3376(万元)；投资收益权益法调整后余额=480+796-480=796(万元)。相应的抵销分录为：
抵销母公司长期股权投资、确认少数股东权益、抵销子公司股东权益，同时，调整资产负债公允价值项目(底稿下半段项目)：
借：股本 2000
资本公积——年初 1 500
——本年 75
盈余公积——年初 0
——本年 100
未分配利润——年末 300
固定资产(S) 95
商誉 120
贷：长期股权投资 3376
少数股东权益 814(770+44)
抵销母公司投资收益、子公司利润分配和未分配利润项目，确认少数股东损益，同时调整公允价值基础的损益项目和抵销调整内部交易业务涉及的损益表项目(即抵销底稿中利润表和利润分配项目段)：
借：投资收益 796
管理费用 5
少数股东损益 199(155+44)
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 100
对所有者(或股东)的分配 600
未分配利润——年末 300
需要指出的是，由于没有对集团内部交易未实现损益进行调整，分录中的少数股东权益和少数股东收益的确定暂时不考虑内部逆销未实现损益220万元中应由少数股东承担的部分44万元，否则分录无法平衡。如果要按实体理论分摊，则补作以下调整分录：
借：少数股东权益44(220×20%)
贷：少数股东损益44
如果内部交易未实现损益不按实体理论进行分摊，则不做该分录。需要指出的是，在非完全权益法调整下，对于内部交易资产负债表和损益表项目影响抵销需要另外单独编制。但是，不论是完全权益法调整还是非完全权益法调整，合并结果完全相同。
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