中德《个人所得税》体制的比较研究，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,中德论文,体制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D908；D922.222
文献标识码：A
文章编号：1005-4871(2007)03-0024-07
个人所得税在世界各国都是一个传统和古老的话题，因为它和国家的发展、人们的生活密切相关，起着社会管理的调节器作用，所以它是衡量社会公平、公正，缩小贫富差距，保障人们的劳动成果和福利待遇的政策工具。中德两国个人所得税的发展阶段及内容和体制都有很大程度的差别，但将税收作为国家管理经济和社会的手段是一致的，也是建设和谐社会的要求。本文将中德两国的个人所得税体制和现状加以比较，以期为这一税制的完善和发展提供一些参考。由于两国的历史和经济发展、法律制度及社会福利体制等方面的差异，表现在个人所得税体制上也有很多不同之处。
一、两国个人所得税体制的异同和现状对比
综合内容比较 德国中国
个税税收占各类 税收收入为整个税收30％以上第1大税种。① 税收收入为整个税收7％左右第4大税种，发展快速。②
税收的比例
以平等征税为目标的综合原则(人人征税)和事以所得额的净收入为纳税额度原则(第6条)以中国境
个税原则实原则(事事综合征税)及以净收入征税原则。内收入为纳税的主要对象的原则(实施细则第4、5、6
法定的年收入计划征税原则(第2条第7项)。 条)。以月收入为法定征税标准原则。③
德国实行平均税负界限区域后实行累进税，从中国直接实行累进税从5％到45％。无退税之说。但
15％到最高42％。比例税率是按照：零区域、中国个人所得税也划分1600元起征点的规定。⑤
个税的税率 比例以下区域、比例区域、超比例区域4个区 域划分征税的起点。④
德国的纳税人是以自然人在德围有居住地和住1994年起，中国对个人所得税进行了重大改革，个人
所的为无限制纳税义务人⑥(个人所得税法第1所得税的纳税人包括居民纳税人和非居民纳税人——
纳税人 条第1款)无居住地和住所的为有限制的纳税 需居住满1年以上(临时出境90天以内)的；满5年以
确定的标准 义务人。但德国人虽无居住地和住所的仍然为上的为中外收入全额纳税的人(个人所得税法第6
无限制纳税人⑦，如果是国内法人或公共机构支 条)。2007年新的税法修改为：有住所和无住所但居
付工资的的海外工作关系人也是无限制纳税人住满1年的人都征税，无住所又不居住，或居住不满1
(第1条第-2款，第11条第2款，第49条)。年的在中国所得依法缴税。
税的种类确定是综合方式，用7大类来源来概 税的种类确定是单项列举方式，以11项税目来单项设
括不单列性质是个人综合所得税。 定无概括范围，性质是个人单项相加所得税。
个税征收德国的征税范围是以7大类经济收入划分 中国对征税范围的确定是单项列举式进行立法的。工
范围和性质 的⑧。来自于农业和林业经济的收入、来自于资、薪金所得、个体工商户生产经营所得、承包承租经
工商活动的经济收入、来自于独立自由职业的营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、
经济收入、来自于工薪收入、来自于资产的收利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶
入、来自于出租和租赁的收入、来自于其他的然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得。并
收入。上述税收对象有主体资格要求和登记、相应规定了每个应税项目的适用税率。(中国个人所
申报的义务(德国个人所得法第2条等)
得税法第2条)
减免税比较
按照德国法律规定的年度税收有60多种减免 中国对下列所得，暂免征收个人所得税：企业事业单位
规定⑨，如：医疗保险和护理保险费用；法定的 及其职工个人实际缴付的失业保险费、失业金和失业
养老保险，母亲保护费；社会义工替代兵役的补助，辞退费，免予征收个人所得税；外籍个人以非现
收入；来自于基金组织的支助费用；源于法律金形式或实报实销形式取得的住房补贴、搬迁费、洗衣
法规规定的由国家支付的费用；伙食补贴、由费，按合理标准取得的境内、外出差补贴。探亲费、语
国家给出的旅行和搬家费用；战争赔款；国家言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为
法律给付的孩子教育费；工作服装的费用；工合理的部分；外籍个人从外商投资企业取得的股息、红
作中的无法律争议的小费收入；所有公务员的利所得，免征所得税；个人举报、协查各种违法、犯罪行
退休金；房屋购买、建造的国家补贴费用等。为而获得的奖金，个人办理代扣代缴税款手续，按规定
除此以外还有所有的节假日、周六、周日的加取得的扣缴手续费；个人转让自用达5年以上、并且是
班加点工资都给予免税(个税法第3条下)。
唯一的家庭生活用房取得的所得；确因工作需要，适当
减免税规定 税法与利息税法相联系(给予每人特定的免税 延长离休退休年龄的高级专家(指享受国家发放的政
额度年利息不超过1600欧元不扣，如果超过 府特殊津贴的专家、学者)，其在延长离休退休期间的
1 600欧元利息一年的，采用累进税率征收)。工资、薪金所得，视同退休工资、离休工资，免征个人所
对定额减免税的规定分为4种内容：非自由职业
得税。
的收入、农林牧收入、资本收入和变卖收入。个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿
收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和
其他补助费用)，其收入在当地上年职工平均工资3倍
数额以内的部分，免征个人所得税；超过的部分，计算
征收个人所得税。企业依照国家有关法律规定宣告破
产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，
免征个人所得税。中国利息税从2007年8月1 5日起
采用5％扣税标准，无差额区别。⑩
临时工不征税是有工作时间和所得收入的限 社会福利不与所得税法挂钩，也无临时工工作的个人
制。雇主需交纳每月聘用临时工的费用给劳 所得税交纳和社会劳动福利金的支付规定。有些地方
动局作为劳动力社会管理的费用。临时工的 开始为外来合同工支付养老金和医疗保险金。但不是
税收与社会劳动 概念：每周工作不足15小时，月收入不足600 针对所有的临时工规定，划分界限进行管理。
福利的关系 欧元。不需要交纳社会福利费用和个人所得
税。如果一人做两份以上临时工的工作并超
过上述标准的时间或工资的，则要交纳社会福
利费用和个人税收。
学生工一年工作不超过2个月的不交社会保
只有学生工实习扣税的规定和做法。
险金和医疗保险金，但要交养老保险金，先行
征收个人所得税，实行按税卡年终税负平衡。
如超过2个月的工作，则整体的收入都要交纳
社会保险金和医疗保险金，交养老保险金并按
照个人所得税法征税。
与私人相关的经营费用不可减免。如：单位、中国的礼品征税没有明确的法律规定界限，则有以礼
企业汽车用于私人的不可作为成本减免税。 品的方式偷漏税情况。
不可减免费用私人食品不可减免税。私房用于办公或工作
的规定要求 场所难以核查或有私人占用的，不予减免(参
见本文实例3)。作为客房、狩猎、垂钓服务于
自由时间作为成本的，不减免税收等。礼品每
年超过40欧元的不减免税。
征收体制比较
纳税人及其等级 以家庭为单位设立不同的个人税负等级标准，以个人为对象设立居民和非居民纳税人，无税负等级
税卡制度和 共6级(11)。 标准按不同税率征收。(12)
个人税务账户发放个人税卡和确立个人税务帐户 没有税卡制度和个人税务帐户设立
独立、分离调查原则(13)。以两种系统进行调查 由于中国税收征收法规定的要求是针对所有税收种类
税收收入调查核实：1.年总收入报表核查系统。2.纯财产 的，所以具体做法由税收征收法规定。
系统的调查。
个税征收计算时 以年度为单位确定征税额度，按月代扣和按年按月计算税收收入，只有12万元年收入的人才有义务
间及申报要求人人有自行申报和税负平衡的义务。进行年度申报计算综合平衡。
税务信息通报和 用税务机构内部信息交流办法进行税务帐户 税务机构无明文规定实行法定全国信息交流机制，作
证明手段统计并进行个人年度税务综合平衡审查。为年度审核退税依据。
德国的征税标准是与不同的收入相联系的。 中国采用的是代扣代缴方式，按各法确定的标准征收，
税收征收简单说，绝大多数人是实行比例税，采用先行无综合征收的区域划分。税务机构有权确定是否按照
扣付。定额税(14)则是按照单人和夫妻家庭两种 定额税征收，还是按适用比例累进税征收。
种类和方式 情况年度的税额，由税务机构确定纳税人自行 在规定的时间内申报。
税务机构有权自行确定偷、漏税人。由税务机税务机关只有按照行政法的规定进行处罚的权利，无
税务机构的 构处理或司法机构处理的关键是看当事人有 权确定按行政还是司法程序处理的选择权利。
处置权限无明显的主观过错，另外还看当事人税额的大
小和补税的情况决定。
人合公司的所得收入不列入公司所得税计算，在中国工商个体户、承包经营户等也是以个人所得税
而是列入个人所得税计算。计算税收。
个人所得税就是以个人为对象，不对公司进行而所有个人所得税计算都列入公司组织的税收范围先
计算扣税。 行扣缴。不管公司还是机构、组织，都可与税务机构商
单项内容比较谈纳税数额。
所有作为有纳税义务的人都是一样的法定税 中外纳税人不是使用同一标准。把外国人例外内容当
收标准，无例外。作普遍适用条款(15)。
对农业特别优惠税收没有界定适用人的范围和适用时
间长短等。
科学统计，准确率高，不漏项，税收组织体系庞 可随意增补单项税内容，灵活。税务工作简化，但遗漏
大，成本费用高。标准化。税状况容易发生。不太标准化。
与纳税人的社会福利内容相连接，有利于社会与社会福利职能分离，管理不能全面覆盖家庭的收入
作用比较福利体制的覆盖执行，确保人们的生活水平达和福利标准，不能准确地实行征税，也没有完整的覆盖
到基本的标准。 到人们的基本生活水平标准。但能单项重点帮助。
保障了国家公平、公正的实行税收制度，缩小没有完全做到公平、公正地实现征税和缩小贫富差距，
了贫富差距。有重复征税的可能性。
二、中德个人所得税体制的实例比较
实例一：不同家庭的税收等级情况和税负调整比较(德国的税卡制案例)
德国的家庭A有两个孩子，丈夫1人工作，妻子在家带孩子和管家务。丈夫申请的是三级税卡，妻子申请的是五级税卡。丈夫每月毛收入在扣除养老保险和医疗保险、社会失业保险金(三金)后，以3000欧元为标准，个人工资所得税只需缴纳8％以下，每月实际可得净收入2760欧元以上(16)。
而一个德国的单身工作者B，法律规定他只能申请一级税卡，他的收入在扣除三金后为2000欧元，扣除个人所得税的比例为19％，每月实际可得净收入1620欧元。
上述实例说明，税卡制度采用不同的税收等级标准适用不同税率，针对不同个人(家庭)的生活负担标准，合理地划分了税负调整标准，起到了个人所得税以法律规范的标准征收，以直接的个人履行能力为实施内容，平等测算家庭和个人的生活负担及社会福利的要求，保障了社会和谐稳定。
在中国的双职工家庭有一个孩子的纳税情况是，夫妻都有固定工作，在扣除四金(养老、医保、失业、住房公积金)后的工资以每人余2 000元人民币计算，各扣除5％的个人所得税后，一家的可支配收入为3960元，三口之家人均可支配收入为1320元。而中国的单身个人纳税也是同样标准，税率是一样的，如果个人的工资收入在扣除四金后，以2000元计算，可支配收入为1980元。
从这个实例中看到，个人所得税在中国没有实行等级制度并连接到家庭和个人生活负担的标准计算，没有考虑与社会福利标准挂钩进行税负标准划分，即不从税负平衡和税收直接的履行能力来调整，不能发挥对社会家庭生活和社会和谐稳定起到更好的调节作用。
实例二：不同家庭的福利待遇情况和公平、公正性比较(德国的年度税收平衡案例)
德国的个人所得税税负年度平衡以有自己的住房和带孩子的家庭为例。德国家庭A在第二年初申报个人应税收入时将过去一年中的夫妻所有收入逐一填表：个人的工资收入、在某饭店参股10％的工商活动收入(另有营业税表要填)、出租房屋的租金收入和炒股的资金盈利收入(一年标准为900欧元以下及购买满1年以上出售的股票不交投机税)和利息收入(已经被代扣利息税，但在1600欧元以上的利息收入时才需纳税)、在报纸和杂志上发表文章的稿酬收入(属于自由职业的收入范围)、孩子在未成年时国家给付的教育费，将上述各项收入填表后再由税务机构对其收入进行平衡，达到或超过比例区域的(扣除工作成本和费用及已经支付的保险费用、有孩子的纳税额度减免标准)，交纳较高比例的个人所得税，以平衡税负与社会福利的关系。同样德国家庭B也是以工资收入为主的有房和孩子的家庭，在申报年终税负平衡表中，无工商活动和资金收入，也无租赁房产等收入，他们的税负平衡只需填写工资收入表和孩子的教育费由税务机构进行扣除减免额度和费用后平衡，根据比例区域或以下的收入范围交纳的个人所得税，家庭B纳税就明显低于家庭A。
德国这种年度税负平衡的审查方式表明了对社会个人的所有收入种类进行全面的审核，依据的是税务机构对客观收入数据的交流统计和法定的个人自行申报的义务进行平衡，以期做到公平、公正地实施税收负担，调整贫富差距，保障了人们以家庭为单位的基本生活条件。
如果以中国的双职工家庭，有孩子和自己的住房的家庭A为例。在实施个人所得税中，中国家庭A夫妻共同工作，每月的工资收入都实行单位扣缴，在年中、年终先后发放奖金时扣税较高，而平时的工资收入也没有被放在一起进行平衡计算。自己有房屋出租的收入也不需进行年终纳税平衡，炒股收入暂不纳税，利息收入都是扣除相同的利息税，如果在外有隐形投资工商活动也不需要申报纳税(在该工商活动机构中已经扣除过税收)，个人不需要另行交纳或平衡税负；对孩子的减免税额度也无特别规定。
中国家庭B有孩子和夫妻共同工作，但自己无住房而需租赁住房，同样的按工资被每月扣除应缴税，年中、年终奖金也需交较高的税，此外也无孩子未成年费用的税收减免额度规定。
从上述实例中可以看到，中国的个人所得税在实施中没有与家庭和个人生活条件相联系，没有全面的纳税范围的归纳和缺乏对未成年孩子生活费用的减免税额度的规定，在扣除的税收中缺乏合理、科学的年度标准平衡，除年收入12万元的人以外则无报税义务。这种情况带来的影响就是不够公平、公正地利用税收手段调整贫富差距，保障社会福利和人们的基本生活条件。当然，在有着10多亿人的国家要形成年度税收制度所需花费的成本也高。
实例三：税收实施中的步骤和措施比较(年度精确计算税收所得案例)
在德国实施个人所得税时都要求有准确的对每个人和每项收入的计算。如：德国人A住在柏林，他在汉堡有工作来往，一年中也到那里进行有报酬的培训讲课，除此以外他还是德国某协会的理事，也经常到德国各地参加活动和进行有报酬的讲座。由于工作需要，他将自己住房的一间作为工作室，并在房间内设置了电视机和一张小床，在休息时可看看电视。到年终进行税务申报时他将自己的工作室的费用作为扣除税收的成本费用，并将在外讲座的收入逐一进行申报，但由于记录不全，他忘记了两次的收入没有填写。税务机构收到申报后，将他税务账户上的记录进行核对，发现少了两项，另外他申报的工作室费用是否属实需要核对。于是税务人员上门来看他的工作室，发现该房内有床和电视，而根据德国的法律规定，工作室是为工作需要而设置的，不是休息场所，不能放置电视和床，所以不同意扣除工作室的费用作为纳税的成本费用；另外税务人员提醒他在申报的收入上有少报的事项需补充，如果不是主观上的故意可以不予处罚。此例说明了在实施税法方面德国采用的是与法定的条件相一致的审查标准，并充分利用科学的手段来了解事实情况，使征税建立在客观的前提下，以减少差错。
德国的饭店主B在饭店楼上租了家庭住房，平时他们将家庭的生活食品购买后也记录进饭店的成本，并经常饮用饭店的葡萄酒。到年底的税收申报中，税务机构对生活食品审核，凡是从饭店提供的食品全部从饭店的成本中扣除，另外对葡萄酒的销售记录进行了审核，将购进的葡萄酒账单与销售记录进行核对，发现销售明显少于购进的数量，税务人员将每瓶葡萄酒按5杯的数量计算(已经含合理损耗的数量)尚缺少50瓶，将此也纳入征税的范围。此例说明了德国在征收个人所得税中对纳税的要求是精确计算，合理推断，不过分合计或漏项。
中国的个人所得税征收是以单项的内容为征收对象，原则上没有差漏，但在有些征收方法上还是以估算为主，无精确的计算要求。在成本扣除的计算上，法律没有详细的条件规定，如：住房作为工作室的标准、非正规途径购买货物不能作为成本扣除等。
三、结论：中德个人所得税体制结构差异的求同方向
从一、二所述的内容比较看(17)，中国的个人所得税体制发展改革与德国相比较后，我们看到个人所得税是以法律规范的标准征收，以直接的个人履行能力为实施内容，以平等测算家庭和个人的生活负担及社会福利为要求。所以有下列改进的必要：
1.个人所得税的立项内容要有覆盖性，单项列举不能综合平衡个人的收入状况，如有条件可考虑实施个人在各方面收入概括征税，避免有些收入不能归入个人所得税。
2.实施个人税卡制度并与个人身份证和社会保险卡相联系。身份证加地方号就是个人税务账户号，所有收入都应该按照税务账户输入信息给当地税务机构，并实施全国联网，作为审核纳税的依据。
3.个人所得税体制应与社会福利制度相联系，对家庭收入低于国家规定的生活标准可确定减免税的标准。对取得国家福利的家庭或取得国家给予特定范围补助的人和家庭进行年度申报平衡制度，以防止国家有限的费用没有落实到需要帮助的人手里。
4.对个人所得税实行年度平衡制度，在仍以代扣缴的方式按月纳税的情况下，年底平衡后凡是收入低于国家规定标准的，则可从税务机构取得返还税款。但须确定标准与社会福利制度和家庭人口相联系后计算。
5.个人所得税的减免条件的法定化(18)和适用条件的具体化是中国个人所得税体制完善的一个重要方面。
注释：
①德国的个人所得税在上百年的历史发展中也经历了不同的变革，从1851年普鲁士等级税发展成个人所得税，占了整个税收体系的30％以上，如：1987年个人所得税占41，58％；2000年占35，70％；2003年占35，87％。比较见：《联邦德国的个人所得税制度及其法律手段的调控》，《德国研究》，1997年第3期，第18页。
②中国的个人所得税在过去的20多年中增加了近百万倍。1980年只征收了18万元，自1994年税制改革以来增长最快的税种，平均增幅高达48％。2003年中国个人所得税收入总额为1418亿元，个人所得税占中国税收的比重也由1994年的1.6％，迅速提升至2004年的6.75％。目前全国个人所得税收入已成为第4大税种。参见：《为什么个人所得税未能缓解贫富差距》，http://finance.sina.com.cn，2004年12月2日，原载《南方周末》。
③2007年6月29日第十届全国人大常委会第二十八次会议通过了新的《个人所得税法修改》。第一、二条将征税原则修改为：以人人征税和事事征税为新的原则。
④零区域2004 2005年度是到7664欧元；比例以下区域2004-2005年度7665 12739欧元；比例区域2004-2005年度12740-52151欧元；超比例区域2004-2005年度从52152欧元起计算。见：Tipek/Lang德国税法2005，第18版，第373页。
⑤2007年6月29日的《个人所得税法修改》第三条将税率划分为：1.工资薪金所得5％-45％，2.个体工商户和承包经营所得为5％-35％，3.稿酬所得为20％，并按应税额减30％，4.劳务报酬所得为20％，对一次畸高的加成征收，5.特许权使用费和利息、股息、红利所得、财产租赁所得和财产转让所得、偶然所得适用比例税率为20％。
⑥无限制纳税人就是所有所得收入都需在德国纳税的人。并以夫妻、家庭关系为连接的纳税人(德国个人所得税法第26条)。
⑦按照个人所得税法第1条第3款的规定，如果个人在德国的其他年收入在6136欧元以下的，德国不再征税，超过部分征收。
⑧这种收入是可支配和处置的收入并作为主客观履行的标准。凡是社会救济和或生活需求相关的不属于可支配和处置的。
⑨这些规定是按照三大类划分的：即以国家财产为目的的减免、以社会为目的的减免、以简化目的的减免税。
⑩2007年6月29日新《个人所得税法》修改将减免规定具体归纳为免征税10项，减征税3项(第四、五条)。但没有定额税与累进税的范围划分。
(11)一级税卡适用：未婚者、配偶死亡或离婚独身者和外国人虽有家庭但单身居住在德国的。二级税卡适用：单亲带子女者。三级税卡适用：夫妻双方生活在一起，有工作者适用三级税卡，另一方无工作适用五级税卡。四级税卡适用：夫妻都工作的双方适用四级税卡。五级税卡适用：与三级税卡合用的家庭另一方。六级税卡适用：此卡适用从事第2个或2个以上职业的工作者。国家对不同税卡的设置反映了对纳税人的不同税负要求，这也是与基本生活标准和福利制度相联系的依据，如果要申请社会福利就必须出示税务证明。如果平均低于社会基本生活标准的，国家福利局可以按照标准给予补贴。所以说税卡制度也是帮助国家对劳务市场和福利制度进行监管的手段。
(12)2007年6月29日的新修改法已经作了修改，见第一、二条。
(13)将工商和私人的收入、支出分离调查，将风险和债务分离调查。
(14)定额税的定额是国家每年在立法中加以规定，例如：单身纳税人是年收入定额为17500欧元以上纳税，夫妻家庭是年收入35000欧元以上作为纳税的标准。它的主要适用范围是自由职业者、农林业和手工业工作者等。但如果他们还有其他的比例税支付，到年底申报时还要进行税负平衡，超标准部分纳税不退还。
(15)中国国内纳税人以1600元每月为征税起点，而外国人在中国纳税的起点则是4000元人民币每月为标准。
(16)最低扣税额度到年底税负平衡中进行计算。
(17)由于篇幅关系，这里不再评论德国个人所得税体制的改进之处。
(18)新修改的个人所得税法已经有了原则性的规定，有些内容也较具体，但适用范围不够全面，有待在实践中进一步改进。
标签：税收原则论文; 税收作用论文; 个人所得税税率论文; 减免税款论文; 个人所得税计算方法论文; 德国生活论文; 社会体制论文; 纳税论文; 社会福利论文;