编制“现金流量表”时应如何考虑转错坏帐的影响，本文主要内容关键词为：坏帐论文,时应论文,现金流量表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部于1998年3 月正式颁发了《企业会计准则—现金流量表》（以下简称《准则》），要求各类企业从当年起据此编制“现金流量表”。但是，我们发现《准则》及指南和讲解对如何准确编制现金流量表中的一些特殊问题，揭示的不够详细、清楚，特别是在论述计提坏帐准备和转错坏帐时，问题相当明显。籍此，我们就《准则》中有异议的地方，提出一些不成熟的看法，以就教于大家。
我们认为，计提坏帐准备和转销坏帐对现金流量表编制的影响主要可以划分成以下几种情况：
①当期计提了坏帐准备而当期无转销坏帐的情况；
②当期计提了坏帐准备而当期也转销了部分和全部坏帐的情况；
③当期既计提了坏帐准备又收回部分前期转销的坏帐、但当期未发生转销坏帐的情况；
④当期计提坏帐准备和转销坏帐与前期已转销坏帐收回都发生的情况。
以上4种情况对经营活动产生现金流量的影响是各不相同的， 决不能用简单的方法来处理和调整。
以下通过一个案例来说明：
例：A企业会计资料如下：
“应收帐款——货款”年初数为90万元，“坏帐准备”年初数为 0.45万元（设坏帐损失率为5‰），“存货”项目年初数为60万元，其它应收款、应付款中与经营活动有关的项目年初、年末的金额均未发生变动。
另设所得税率为40%（当年用现金支付），当期赊销商品100 万元（暂不考虑增值税），
商品成本为50万元，当期收回前期的应收款40万元，
与经营活动有关的管理费用现金支出10万元，无投资、筹资活动。
①当期计提坏帐准备而未发生转销坏帐的情况分析：
本例中如果当期无核销的坏帐损失，无收回前期核销的坏帐损失，无债务人以非现金资产抵偿债务而减少的应收帐款。
则年未应收帐款期末余额为150万元，坏帐准备期末余额为0.75 万元，
当期应计提坏帐准备为0.75－0.45＝0.3万元，
此时税前利润为100－50－0.3＝39.7万元，
所得税为39.7×40%＝15.88万元，
净利润为39.7－15.88＝22.82万元。
在此基础上站在收付实现制的角度分析经营活动产生的现金流量净额
即为40－10－15.88＝14.12万元。
但是，准则中要求用“调整”的方法将权责发生制下的收入费用转换为收付实现制。因此，“直接法”下我们应从利润表项目为基础，从“主营业务收入”为起算点，对每一项目进行分析并编制调整分录，处理如下：
1.分析调整产品销售收入、计算销售商品收到的现金，分录为：
借：经营活动现金流量（以下简称“经”）
——销售商品收到的现金 40
应收帐款（货款）60
贷：产品销售收入 100]
2.分析调整产品销售成本，计算购买商品支付的现金，分录为：
借：产品销售成本50
贷：存货50
3.分析调整管理费用，分录为
借：管理费用10.3
贷：经——支付的其他与经营活动有关的现金10.3
4.分析调整坏帐准备，分录为：
借：经—支付的其他与经营活动有关现金 0.3
贷：坏帐准备 0.3
5.分析调整所得税，分录为：
借：所得税
15.88
贷：经—支付的所得税 15.88
从而计算出经营活动产生的现金流量净额为14.12万元。
“间接法”下，我们应从本期净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及应收应付等项目的增减变动，据此计算出经营活动产生的现金流量。处理如下：
净利润
23.83
+计提坏帐准备 0.3
－应收帐款增加 60
+存货减少 50
───────────────────
经营活动产生的现金净流量为：14.12（万元）
此问题在《准则》中阐述的是比较清楚的。
②当期计提坏帐准备且发生转销坏帐及当期收回前期核销了的坏帐损失的情况分析（将前述的后三种情况一并讨论）：
本例中：如果当期发生转销坏帐1万元（不形成现金流量），
当期收回前期核销的坏帐损失1.5 万元（形成现金流量），
则，年末应收帐款余额为149万元； 坏帐准备帐户余额0.745万元；
（见“T”形帐） 应收帐款—货款
初余:90
本期发生:
40
100 1
1.5 1.5
末余:149 坏帐准备
初余0.45
本期发生:
1.5
1
0.205
末余: 0.745
当期应计提（冲回）的坏帐准备为0.205万元（不形成现金流量），此时，
税前利润为100－50－10+0.205＝40.205万元，
所得税为40.205×40%＝16.082万元，
净利润为40.205－16.082＝24.123万元。
同样在此基础上站在收付实现制的角度分析经营活动产生的现金流量净额为：
40+1.5－10－16.082＝15.418万元。
问题是在这种情况下，销售商品收到的现金应怎样计算？在“直接法”下如何编制调整分录？在“间接法”下，又如何将净利润调整为经营活动产生的现金流量？
《准则》中有这样一个公式即：
┌当期销售商品或提供劳务收到的现金收入 ┐
销售商品、提供＝< +当期收到前期的应收帐款（票据） >
劳务收到的现金 │+当期预收帐款-当期因销售退回而支付的现金│
└+当期收回前期核销的坏帐损失。
┘
根据资料和上述公式我们可以计算出销售商品收到的现金为：
40+1.5＝41.5（万元）
但须注意的是，该公式仅仅是现金收付实现制基础上的一个理论公式，其实用性并不大，因为企业在年末编制现金流量表时不可能把全年实际收到和支付的现金一笔笔从有关帐簿（现金、银行存款日记帐或备查帐）中摘录出来并准确划分为经营活动、投资活动、筹资活动三大类，即便是采用电算化记帐，也存在诸多问题。因此《准则》在讲到如何编制现金流量表时，中心思想就是将“权责发生制”转换为“现金收付制”。那么如何转换就成为问题的关键，由于不同行业、不同企业经济业务不同，《准则》又不可能包罗万象，这就使得企业在编表时无所适从或难以下手。我们认为实现这个转换的关键是编制调整分录。否则用直接法编制现金流量表将成为一句空话。下边我们通过实例（仍用前例）来说明怎样编制调整分录以实现这个“转换”。
1.借：经—销售商品收到的现金 41
应收帐款 59
贷：产品销售收入100
2.借：产品销售成本
50
贷：存货 50
3.借：管理费用9.795
贷：经—支付的其他与经营活动有关的现金9.795
4.借：所得税 16.082
贷：贷—支付的所得税 16.082
从1—4笔调整分录的思路可以看出这里与前一种情况无大的区别，此处关键区别在于分析调整坏帐准备：
5.分析调整坏帐准备，分录为：
借：坏帐准备 1
贷：经—销售商品收到的现金1
借：经—销售商品收到的现金 1.5
贷：坏帐准备1.5
借：坏帐准备 0.205
贷：经—支付的其他与经营活动有关的现金0.205
上面我们已讨论了“直接法”下处理“当期计提坏帐准备且发生转销坏帐及当期收回前期核销了的坏帐损失的情况”的方法，下面我们再看“间接法”下如何将“净利润”调整为经营活动产生的现金流量。
《准则》指出，在没有发生坏帐转销的情况下，本年计提的坏帐准备数，应加回到“净利润”中，如果年内发生了坏帐转销，这时就不能简单地用年末年初坏帐准备帐户的差额来调整净利润，而是需要将坏帐转销的部分剔除，即：将本年实际计提的坏帐准备加回到净利润中，但同时《准则》在论述如何调整经营性应收项目时又指出，若某一期间期末应收帐款余额大于期初应收帐款余额，在调整时，应将应收帐款的增加额从净利润中减去，反之若某一期间期末应收帐款余额小于期初应收帐款余额，应在调整时，将应收帐款减少额加回到“净利润”中。我们认为《准则》在这里对问题分析的并不准确透彻，在对应收帐款的处理中显然疏漏了这样一个问题，即在当期没有转销坏帐损失的情况下，应收帐款用期末期初差额来调整净利润是正确的，但，如果当期有转销坏帐时再用上述方法——用期末期初差额来调整净利润就显得不很恰当。如上例中，我们用“准则一解”中的方法来调整净利润将出现错误。
净利润 24.123
+计提坏帐准备
0.205
－应收帐款增加 59
+存货减少 50
──────────────────────
经营活动产生的现金净流量为： 14.918（万元）
而真正的经营活动产生的现金流量为15.418万元，两者相差0.5 万元。这0.5万元产生的原因就是在调整应收帐款时， 使用的是应收帐款期末与期初的差额，而没有将当期转销的坏帐损失以及当期收回前期核销的坏帐损失考虑进去。
我们认为，在将净利润调整为经营活动产生的现金流量时，应当充分考虑各个相关因素对现金净流量的综合影响，就此问题有两种解决的方法：一是将“准则”中介绍的方法补充完善，若将当期发生了坏帐转销部分剔除，即将年内实际计提的坏帐准备加回到净利润中，那么应收帐款中就应将当期核销的坏帐损失对应收帐款的影响也应剔除，并且单独将当期收回前期核销的坏帐损失加到净利润中。仍以上例为例：
净利润24.123
+计提坏帐准备 －0.205
－应收帐款增加 －60
（剔除当期核销的坏帐损失1万元）
+存货减少50
+当期收回前期
核销的坏帐损失1.5
───────────────────────
经营活动产生的现金净流量为： 15.418（万元）
另一种方法是：不论年内有没有发生坏帐转销以及当期收回前期核销的坏帐损失，都可以用年末年初坏帐准备帐户的差额来调整净利润——即将坏帐准备帐户年末年初的差额加回到净利润中，此时，应收帐款也应用年末年初的差额来调整净利润。以上例为例：
净利润24.123
+计提坏帐准备
0.295
－应收帐款增加－59
+存货减少 50
──────────────────────
经营活动产生的现金净流量为：15.418（万元）
可看出以上两种方法结果都是一致的。
在此应说明的是：
1.上述问题均假设当期没有债务人以非现金资产抵偿债务而减少的应收帐款以及增加的存货等情况。
2.后一种方法在《准则》中是被否定的。
应该说两种方法各有优缺点，而我们认为后者在一定情况和条件下，可能较前一种方法来的更为直接和更易为广大会计工作者所接受。
客观地讲，该表的准确编制对我们乃至整个会计界而言都是一个新课题，不可避免会出现这样那样的问题，相信经过大家的不懈努力，许多问题将会在实践中得以充实和完善。
收稿日期：1999—01—30
标签：现金流量表论文;