论企业内部审计责任导向的重塑，本文主要内容关键词为：导向论文,内部审计论文,责任论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的企业内部审计工作已实施多年，虽然取得了一定的绩效，但也日益暴露出地位不明、权限不清、动力不足、徘徊不前等弊端，究其原因主要在于对内部审计的内向服务职能认识不足，并导致责任导向的模糊。所以，重新认识内部审计的职能，重塑内部审计的责任导向，使内部审计的责任与职能达到高度的统一，是推动内部审计健康发展的关键。
一、内部审计对企业内部的管理与发展负有不可推卸的责任
内部审计究竟是否具有内向服务的职能，是直接影响内部审计责任导向的重要问题，而职能的确定不应受主观意志的左右，它与内部审计本身赖以产生与发展的客观基础密切相关。
现代内部审计产生于20世纪初。这一时期，资本主义的产业结构和经营机制发生了新的变化，企业规模不断扩大，企业内部的层级组织也日趋复杂，管理职能开始分解到各基层部门。如总公司开始撤离管理第一线，变直接管理为间接管理，与分公司只保持松散的关系，分公司拥有较大的自主权。公司的政策制订与行政管理也开始出现了分离，即董事会与高层经理决定公司的基本方针和战略性经营决策，负责公司的资源分配，而日常经营工作则委托下属各部门负责和管理。这种管理层次增多、实行分权管理的情况，使得高层管理者与下属各部门管理者之间因管理的权利、义务或责任问题发生了一系列的经济责任关系。为保证这些权利、义务或责任能够在管理活动中得到如期贯彻，就必须在分解职能后的管理主体之间，采用一个新的控制机制。于是，企业高层管理者开始从企业内部寻求一些特殊人才，让他们从企业自身的利益出发，对下属各部门管理主体的管理责任进行经常性的监督。这样，企业内部审计便产生了。正如内部审计职业的创始人维克多·布瑞克在《前程无量》一书中指出：“在内部审计师职业建立以前的岁月里，工商企业和其它各种组织的活动范围变得越来越庞大，越来越复杂。这些变化的到来，致使对控制和经营效率的管理更加困难。管理人员再也不能亲自观察责任范围内的所有活动，甚至不再有充分的机会去接触直接或间接向他们报告的人。于是，他们开始寻找能够处理这些新问题的所有有可能的途径。越来越多的管理部门发现有必要任用一些专门的职员去检查和报告正在发生的事情，并对其原因进行深入的调查。这些专业人员就是内部审计人员。”[1]在20世纪40年代后， 随着管理层次的不断增加和控制范围的进一步扩大，内部审计得到了迅速发展，并在控制和管理企业经济活动方面，起到了前所未有的作用。
所以，现代内部审计是随着企业管理层次的增多和控制范围的扩大，基于企业单位内部经济管理与监督的需要而产生的。正象国家审计、民间审计等外部审计一样，内部审计产生与发展的客观基础也是由于一种经济责任关系的存在，所不同的是，这种责任关系是财产所有权与经营管理权分离在企业内部的进一步延续，是财产所有者与经营管理者之间责任关系的进一步深化。而不同的经济责任关系，决定了不同的审计具有不同的职责范围。与国家审计有关的经济责任使国家审计主要应对受托管理公共资源的政府进行监督；与民间审计有关的经济责任使民间审计主要应在商品经济运行中发挥作用；而与内部审计有关的经济责任则将内部审计定格在内部管理中发挥作用。因此，从本质上讲，内部审计是企业加强内部管理与控制的重要手段，具有内向服务的职能，它首先应当对企业本身的调控和管理、完善与发展负有直接的经济责任。企业越发展，内部审计的这种责任越强烈。“90年代内部审计师面临的一个关键问题就是：应当怎样为我们的机构（公司、企业单位）增加价值，怎样向我们的客户提供高质量的服务。如果内部审计不能为本单位增加价值，那么它的存在就会面临危机。任何一个机构的高层管理部门都希望内部审计为本公司企业增加价值。内部审计部门领导人首先要做的工作就是确定管理部门所要求价值的性质，然后据此开展内部审计活动。”[2]
二、我国内部审计面临困境的症结是责任导向模糊
我国的企业内部审计，经过10多年的审计实践，尽管已在严肃财经法纪，促进治理整顿，制止损失浪费等方面做了大量的工作，成效显著。然而，种种徘徊不前的迹象也显而易见，主要表现在：
1.形同虚设
改革给企业带来了活力，但也出现了许多管理上的问题，企业内部在投资决策、资金使用、财务管理、会计核算等方面急需内部审计的帮助，而与此同时，许多内部审计机构在实际工作中却被闲置不用。内部审计在加强企业内部管理方面的作用未被企业所认识。内审机构并没有被看作企业机体的组成部分，而被当作异己的力量，内审机构便徒有其名而无实效。
2.处境被动
内审机构在运行中未被所在单位真正接纳，受到所在单位的排斥，得不到企业领导的信任，不能了解企业内部重大的经济活动，不能参与决策，有的企业讨论重大改革措施时有意识地躲开审计，更谈不上成为领导的参谋与助手，工作压力很大，处境十分艰难。
3.态度消极
内部审计的现有地位使内审人员对工作缺乏信心，常常受到企业的误解，常常在不顺心的环境中从事工作，普遍感觉到价值实现的困难，显然难以调动内审人员的工作积极性。
笔者认为，我国内部审计之所以陷入徘徊不前，消极被动的困境，其关键原因就在于责任导向的模糊。具体有以下两方面：
1.对内部审计的内向服务职能认识不足，造成责任导向不明，影响了内审作用的发挥
由于体制、政策等因素的影响，理论界与实务界都存在一种误解，认为内部审计实际上代表国家实施微观经济监督，内部审计的主要任务与国家审计并没有多少实质性的差别，只是审查范围大小不同。这样，使得内部审计长期以来只能消极被动地作为国家审计的“基础”而存在，并在协调国家利益与企业利益的矛盾时，必须以维护国家利益为首要责任。如我国内部审计进行财务审计的主要目的是服务于上级机关或国家有关部门；进行的财经法纪审计也并不是以帮助提醒管理当局遵守法律、以免使管理当局陷于违法的境地为指导思想，而主要是为国家审计服务；而对经营方针的贯彻、经营决策的执行、经营目标的实现等方面几乎是无暇顾及。但事实上，作为经济实体的直接成员及内向服务的职能又决定了内部审计对企业的自我完善与发展负有不可推卸的责任，这样，一旦企业利益与国家利益发生冲突，则内部审计在责任导向上无所适从，即使两者利益统一的情况下，谁主谁次，很难摆平。若迫于外部压力实施对外服务，但由于职能的限制自然难以奏效，若出于本能特性实施对内服务，但“基础”地位又使其不能轻装上阵，结果是左右两难、形同虚设，浪费了大量的审计资源。
2.行政命令性的内部审计组建模式又加剧了责任导向的模糊，阻碍了内部审计的健康发展
如前所述，内部审计是随着企业经营机制和管理方式的变革，管理层次的增加及管理的复杂化，基于加强内部管理与调控的内在需要而产生与发展的，这是内部审计赖以生存的客观基础。而我国内部审计的大规模产生与发展是在1985年。此时，我国的市场经济才刚刚起步，企业尚未真正成为独立自主的商品生产者，因而在企业内部还没有普遍形成一种强化内部管理与控制的需要。因此，此时产生的我国内部审计实际上是一种行政命令的产物。我国于1983年全面恢复审计工作后，为尽快完善审计组织体系，补充国家审计力量，提出了加快建立与发展内部审计工作，但忽视了条件成熟与否，出现了一定的盲目性。1985年8 月20日国务院发布的《国务院关于审计工作暂行规定》中，明文要求“在国务院和县级以上地方各级人民政府部门……，大中型企事业组织，应当建立内部审计监督制度。”同年12月5日， 审计署又发布了《关于内部审计的若干规定》，重申了国务院暂行规定的精神，成为我国当时开展内部审计的法规依据。这些文件的传达确实加快了内审机构组建的速度，而在这种情况下建立的内部审计机构，必然一开始就带有外向服务的色彩，很多企业是穷于应付而匆促组建，这就形成了片面强调外向服务及作为国家审计的基础而存在的内审模式。这种模式既不适应企业的内在需要，又难以发挥内部审计内向服务的职能，而且随着市场经济的发展与现代企业制度的推行，其局限性日趋明显。
三、我国内部审计走出困境的关键是重塑责任导向
内部审计责任导向的重塑，主要应在以下两方面作出调整：
1.使内部审计的责任与职能取得一致
既然内部审计产生与发展的客观基础决定了内部审计具有内向服务的职能，其直接的服务对象就是其所属企业，那么应赋予内部审计充分的职权，让其对企业本身的调控与管理、完善与发展负有直接的责任。这种变革当然需要在政策、理论各方面作出很大的努力，至少在有关审计法规上对内部审计的组建、内部审计工作的目标与内容作出调整，以符合内部审计发展的规律。首先，企业应有组建内部审计机构方面的自主权，改变行政命令性的组建模式。从根本上讲，企业内部审计行为应该是企业的自我需求，审计机关决不能靠行政手段强制设立内审机构，规定内审工作的内容，也不能对其实施行政管理。企业内部审计是为协调各管理层之间的利益冲突，满足经理层进行经营管理的需要而建立的一种内部约束机制。而且，随着现代企业制度的确立与完善，企业将真正成为依法自主经营、自负盈亏和自我发展的市场竞争主体，强化管理、健全内部约束机制将真正成为企业发展的内在需求。内部审计制度作为现代企业科学管理制度的重要组成部分，其作用将逐步得到企业管理当局的共识，组建内部审计必将成为管理者的自觉行为。其次，应树立内部审计的正确目标，即促进企业内部控制制度的健全和有效，并以此为手段进一步促进企业管理水平和经济效益的改善，为增加本企业价值服务。最后，内部审计的内容也应在传统的财务收支审计的基础上向内控审计，效益审计、决策审计、风险审计等方面发生展，确保资产保值增值，最大限度地提高企业经济效益。总之，内部审计的一切工作主要是为企业内部管理设想，如果在这一指导思想上能够得到认同，那么内部审计肯定会发挥出它有的的作用。否则，脱离客观性，一味要求内部审计为国家利益服务，只怕是“心有余而力不足。”
2.重新认识我国的审计组织体系
长期以来，我国在审计监督机制构造中，片面重视国家审计机关的建设，而对内部审计、民间审计的建设有时重视不够，甚至在一定程度上把内部审计、民间审计作为国家审计的附属物，以致形成了“国家审计为主导、内部审计为基础、民间审计为补充”的审计体系，而事实上，根据审计发展的客观规律，三大审计赖以产生与发展的经济责任关系并不完全相同，从而决定了三大审计只能在各自的领域中发挥出应有的作用，根本不存在“主导、基础、补充”的关系。否则，只会限制内部审计与民间审计的健康发展。因此，新型审计体系应该是国家审计、内部审计、民间审计三者各自独立，互不替代、自成体系，各司其职。正因为三大审计各有特色，才构成一个完善的审计组织体系。而且，只有在这种正确认识的指导下，才能从根本上重塑内部审计的责任导向。
注释：
[1]文硕编：《世界审计史》，中国审计出版社1992版，第286页。详见Victor Brink:Foundations of Unlimited Horizons,IIA,1977,P2-3.
[2] 中国内部审计学会代表团参加国际内部审计师协会南太平洋地区学术研讨会的报道，《审计研究》1995年第4期第4页。
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