双重受托责任会计初探，本文主要内容关键词为：会计论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、双重受托责任会计的内涵、特点、目标及原则
双重受托责任会计是西方国家于70年代末期创建的一个会计分支，它是从委托人与代理人利益的角度来衡量企业经营活动的结果的一门新兴会计。它的形成原因在于：财产所有权与经营权的分离（注：劳秦汉.论委托——代理理论对现代双重受托责任会计的形成及其影响[J].《四川会计》1999年第一期，P.20-23。），其理论基础是由美国经济学家科斯(Coase)的著名的“契约理论”衍生出来的委托——代理理论。这一理论的基本内容规定，某一当事人（委托人）聘用另一当事人（代理人）完成某项工作时，委托——代理关系成立，同时规定代理人为了委托人的利益应采取何种行动、委托人应相应地向代理人支付何种报酬，也就是通过委托人和代理人共同认可的契约（聘用合同）来确定他们各自的权利和责任。契约的一方当事人为资产的所有者，即委托人；另一方是资产的使用者，即受托人或代理人。代理人根据契约，以企业法人代表的身份，独立自主地开展经济活动，委托人不能直接干预，只能依据契约规定和公司章程获得一定的收益。
（一）双重受托责任会计的内涵
随着社会经济的发展，受托责任的范围不断得到扩展，尤其是进入到现代企业阶段，委托责任不仅是财产或资源托付所致，而且是整个社会托付的结果。现代企业形式下，由于股东数目庞大，企业资本来源日趋分散化、社会化，企业的整体财产所有权不再是为单一出资人或合伙出资人所拥有，而是为出资人群体所拥有，从而产生企业法人所有权，即出资人整体所有权。在这种所有权模式下，股东（出资者）拥有其出资部分的财产最终所有权；股东依法设立或组合的整体财产所有权归属于企业。股东委托董事会代理经营公司的法人财产，董事会往往又通过委托——代理关系聘用高级管理人员（公司经理）来直接负责日常的经营业务，公司经理又以委托——代理关系即分权管理制度来控制公司内部各层次经营管理工作。这样层层分权，便产生了企业最基本的外部与内部的委托——代理关系。
从下图中可以看出双重受托责任会计好似一根主轴横贯于企业代理关系网络之中，沟通了各层级的委托——代理关系。双重受托责任会计在会计信息构成的纵横传递的经与纬的连通下将各个责任单位贯通，从而使企业形成一个委托——代理网络。显而易见，双重受托责任会计是企业名符其实的信息中心、管理中心和委托——代理关系的总枢纽（注：王开田.现代会计角色论[J].《会计研究》1998年第二期，P.25-29。）。
（二）双重受托责任会计的特点
70年代以后，会计结构进入多元化的新时代，双重受托责任会计作为会计学科细分化的产物之一，具有传统会计不可比拟的特点，具体表现在：
1.将会计反映空间由企业内部转向企业外部。由以往的工作实践来看，传统会计在反映企业对内部单位、职工的责任方面成效显著，但是在对外责任方面涉及较少，置身于市场体系中的企业，碍于传统的资金、成本、消耗、质量、品种等责任指标，往往脱离市场，完成的指标任务多数出现“短期行为”现象，（注：李心合.现代会计发展的五大趋势[J].《当代财经》1997年第十期，P.49-54。）长期发展前景堪忧，这大大不利于企业参与激烈的市场竞争。双重受托责任会计的出现扩充了会计的反映空间，促使企业内外部责任明朗化、规范化，有效地扼制了“短期行为”，弥补了传统会计在反映空间上的缺陷。
2.显而易见的不确定性。双重受托责任会计通过拓展会计空间和扩充会计报告来扩展会计信息量，把更多的不确定性领域纳入核算范围，沿着现在事件（如通货膨胀的财务影响）、未来事件（如或有事项）、外部性影响（如企业的社会性）和无形的财务影响（如无形资产）等四条渠道拓展，对由于具有不确定性而不能纳入正式核算系统（复式薄记）的信息，通过扩充会计报告予以揭示，最大限度地解除不确定性对使用者造成的影响。
3.鲜明的面向未来性。从时间序列看，会计发展的趋势是从面向过去到面向未来转变。70年代初开始的第二次会计变革的主要特点是使面向未来的会计从企业内部拓展到企业外部。这期间产生的双重受托责任会计将越来越多的未来事项逐步纳入正式核算（复式记账）体系，并最终与过去事项一样列入正式的财务报表之中，或在报表附注中得到反映。这样就避免了由于恪守稳健性原则而忽略在会计信息中反映有利的未来事项所造成的收益与费用的不平等，使报表反映的内容更加真实、全面。
（三）双重受托责任会计的目标
双重受托责任会计的目标主要是在考虑到代理人自身利益的行为受到约束的条件下，即代理人的行为是在委托人的监控之下，以追求代理效果即“分工效果和规模效果”为目的，降低非均衡性的影响，寻求雇佣合同和信息系统的最优化组合。具体有两个侧重点：一是提供反映经济责任的会计信息；二是利用经济责任信息进行内部控制和考核。前者的信息主要包括成本责任信息、利润责任信息和资金责任信息，这些是供委托人（股东）用来控制和考核企业经济责任及其目标的实现情况，加强企业内部管理之需的。后者表明双重受托责任会计利用信息的目的在于对企业内部经济责任进行控制和考核。
在现代企业关系中日益突出的委托——代理关系，决定了作为企业管理体系重要组成部分的会计在复杂的委托——代理关系中应承担多重义务。为完成和解除这一双重受托责任，会计机构或会计人员一方面要对日常的经济活动进行会计的确认、计量、记录和汇总、分析，然后定期向负有直接或间接委托关系的委托人报告相关可靠的财务会计信息；另一方面在重复利用财务会计信息的同时，又要对整个经济活动过程进行预测、决策和监控，直接参与经营管理，然后不断向受托代理人提供有助于提高经济效益与社会效益的会计管理信息。因而在履行双重受托责任的过程中，会计亦就同一委托——代理关系的客体即会计对象产生了对外进行会计反映和对内进行会计管理的两大基本功能，充分体现了现代企业制度下的现代会计的本质特征和努力方向。
（四）双重受托责任会计的原则
双重受托责任会计的原则包括一般原则和信息质量原则两个方面，具体阐述如下：
1.一般原则。这是调动各责任单位、责任者的积极性，努力实现责任目标应共同遵循的原则。主要有：①责权利相当原则。委托人和代理人的责、权、利应符合客观实际，公平合理，其核心是责。②成本效益原则。企业应尽量采取代价最小、成本最低、效益最大的双重受托责任会计模式。③灵活性原则。企业的双重受托责任会计模式要适应企业具体情况的变化，并及时加以调整，不断保持其旺盛的生命力。④激励原则。实施双重受托责任会计时要灵活地运用诸如制定奋斗目标、集中控制关键环节、及时表扬正确行为、纠正错误行为、采用物质奖励和精神奖励相结合的奖惩办法等各种手段来激发职工的积极性，充分挖掘各责任单位的创造性。
2.信息质量原则。信息质量的高低直接影响着企业决策的正确与否，进而决定责任目标实现与否，从双重受托责任会计的内在要求看，这是极为重要的原则。具体分为：①一致性原则。企业内部对双重受托责任会计处理程序、实施方法所做出的特定的会计选择。在前后会计期间保持一致；企业之间对双重受托责任会计的核算内容、计量方法和报告形式应保持一致，以便各个企业之间相互比较。②充分揭示原则。要求代理人将一切有关受托责任履行情况的信息报告给信息使用者，力求全面，不隐瞒不利信息，尽可能降低风险等级。③可控性原则。双重受托责任会计信息要有助于各责任中心明确掌握可控与不可控的政策界限，使责任归属明确，有助于评价责任者的业绩。④可靠性原则。双重受托责任会计兼有对内和对外的双重受托关系，这便要求其信息的可靠性要高，误差不能过大。
二、双重受托责任会计的核算模式
双重受托责任会计的核算模式是指双重受托责任会计与财务会计的结合方式。这实际上是一个如何处理双重受托责任会计核算与财务会计核算的关系的问题，它直接决定着双重受托责任会计如何为企业内部和外部服务。同时，也直接关系到会计组织机构的设置、会计核算内容的分工以及会计凭证、会计账薄和会计报表的设计等具体问题。
从双重受托责任会计核算的组织形式来看，可概括为“双轨制”和“单轨制”（注：王世伟、孙光国.试论社会主义经济条件下责任会计模式的选择[J].《财经问题研究》1998年第四期，P.72-75。）两种模式。它们在理论上都符合责任管理的要求，即符合行为科学分权管理的需要，只不过是分权的程度不同而已。从我国企业目前的实际情况来看，企业为了精简人员、节约费用，大多采用“单轨制”核算体系，这种体系强调双重受托责任会计和财务会计的全面结合，在统一会计科目的基础上，增设一些内部会计科目，通过两块牌子、一套人马、一套帐表来满足会计核算的需要，这必然加大会计人员的工作量和工作难度，而现阶段会计人员的素质以及会计信息处理手段还没有达到应有的水平。例如目前企业会计核算仍是手工操作，即使实行会计电算化，也处于辅助记账阶段，运用电子计算机预测、控制、分析等管理活动较少。许多企业信息输出缓慢，难以适应双重受托责任会计信息灵敏、控制有效、考核及时的要求，使其事前预测、事中控制的优越性难以发挥，严重地制约着双重受托责任会计的推广使用。鉴于以上原因，笔者对双重受托责任会计核算模式提出以下设想：
（一）“双轨制”——近期目标
双重受托责任会计的推行和实施是我国会计改革的一项重要内容，由于我国长期以来企业管理基础工作薄弱，会计人员缺乏管理知识而使双重受托责任会计实施起来非常困难，更不用说在实施过程中遇到一些技术上的问题无法解决。基于这种原因，近期要在所有企业推广双重受托责任会计，应首先选择易于理解、便于操作的渠道进行。因此，当前首选“双轨制”为双重受托责任会计的核算模式。它将投资决策权和利润管理权掌握在最高层领导手中，在企业下属各部门仅设成本中心或费用中心，用于考核其责任成本和责任费用。同时，双重受托责任会计与财务会计的核算各自保持一定的体系，财务会计不需要做任何变动，完全能满足内部信息使用者的需要，而双重受托责任会计的核算与考核可以按照企业外部管理的要求进行，不受国家财务会计制度的制约，具有较大的灵活性。
（二）“单轨制”——最终目标
“单轨制”是在企业设置多个投资中心和自然或人为的利润中心，将投资决策权或利润管理权予以分散化。它更强调企业所属责任中心的积极作用，注重其职能的发挥。显而易见，“单轨制”核算模式确实具有“双轨制”不可比拟的优点。如：能够简化会计核算工作，减少重复劳动，其核算资料既能满足财务会计的需求，又能适应双重受托责任会计的要求。财务会计核算所需的数据是在双重受托责任会计核算提供的数据的基础上形成的，两者紧密衔接，可以清楚了解两者数据之间的关系。但是，“单轨制”核算模式的要求远远高于“双轨制”核算模式，特别是对会计人员的素质和企业管理水平的要求非常严格，我国很少有企业能达到相应的要求。所以，目前不宜立即采用“单轨制”核算模式。
在“双轨制”实行一段时期后，根据企业的发展速度、
硬软件设施配备、人员技术水平、管理分工等各方面的实际情况，先选择条件成熟的企业进行“单轨制”核算模式的试点，同时不断巩固企业基础条件，建立检查考评制度，吸取先进地区的典型经验，在企业会计人员均熟悉、掌握双重受托责任会计的实质和运用技巧后，再全面推行“单轨制”核算模式。
三、双重受托责任会计的推广对策
企业实施双重受托责任会计是企业强化内部经营责任，改善内部经营管理，提高经济效益的一种有效管理方法。因此，推行和实施双重受托责任会计是我国企业会计改革的一项重要内容，这就在客观上要求各会计事务管理部门应把这项工作纳入其工作的议事日程。
1.提高对双重受托责任会计的认识和了解，合理地推广应用。除采取必要措施加大双重受托责任会计的介绍、宣传力度外，有关部门应作好组织、支持、监督、协调、检查等工作，提高企业领导和会计人员的认识水平，积极转变观念，加快改革步伐。在推广双重受托责任会计的过程中，应从客观条件出发，注重实效，不断完善现有的双重受托责任会计制度，在不同类型的企业中进行双重受托责任会计试点，总结典型经验并在理论上加以提高，然后在同类型的企业中宣传、推广，供各单位参考使用。
2.以建立现代企业制度为契机，适度发展双重受托责任会计。建立现代企业制度，使企业真正成为自主经营、自负盈亏、自我发展的商品生产者和经营者，真正具有自主决策的权利，才能激发企业经营者自觉学习和应用双重受托责任会计，加强企业经营管理，促进企业建立与双重受托责任会计制度相适应的内外部管理体制。
3.努力提高会计人员素质。应强化企业会计人员的在职培训，推广后续教育，通过举办双重受托责任会计学习班，培养一批能掌握双重受托责任会计和相关专业技能的复合型人才。使会计人员尽快掌握双重受托责任会计的基础理论和必要的技能，运用现代化的会计电算化管理功能为双重受托责任会计提供更详细、更准确、更迅捷的信息资料。
4.充分发挥财政部门的指导作用。各地财政部门应把推广应用双重受托责任会计纳入会计管理工作的重要内容，根据本地区情况，制定计划，选择条件成熟的企业先进行试点，有计划、有步骤地开展推广应用工作。财政部门应聘请专家或有实际工作经验的人员，编写简单实用、通俗易懂的教材，重视培训骨干，组织参观学习，引导企业借鉴先进地区的经验。还应定期对建立双重受托责任会计制度的企业进行指导，提供咨询，有针对性地帮助解决问题，及时总结企业在建立双重受托责任会计方面的经验教训。
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