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［中图分类号］DF20 ［文献标识码］A ［文章编号］1003-4781(2008)01-0011-7
宪法意义的税收概念应有确定的内涵。在事实层面上，税收是公民权利的基础和保障；在价值层面上，公民权利是税收的目的和归宿。税收的目的不是税收的强制和无偿征收以满足国家的财政需求和公共机关的运转，而是旨在通过议会的宪法职能的行使实现税收的人民主权和公民的权利保障。
一、捐税正义的宪政精神
税收作为社会资源配置和调节机制的法定形式需要一定原则为指导。根据规范层次和作用范围的不同，税收法律原则可分为基本原则和普通原则。税收基本原则是税收宪政精神的最集中体现，对税法创制和实施具有指导意义，其基本内容主要包括税收公平原则、税收法定原则和税收适度原则。税收基本原则主要分为三类：第一，公益性基本原则与政策性基本原则。第二，实体性基本原则和程序性基本原则。第三，实质性基本原则和形式性基本原则。[1](P270-240)税收普通原则也被称为税收适用原则，即在税法解释、税收征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，主要包括实质课税原则、诚实信用原则、禁止类推适用原则、禁止溯及课税原则。[2](P30-33)上述理论基本代表了目前国内学界关于税收原则的主流观点，但只是在一般意义上对税收原则进行的分类和概括，没有从宪政的高度揭示其特有的蕴意和内涵。在宪政意义上，税收具有高于经济意义和普通法意义的价值追求，其价值取向是捐税正义。尽管任何法律的价值追求都直接或间接指向正义，但税收的宪政价值能够实现社会的基本正义和最大正义。当然，在法经济学者看来，法律（包括宪法）的终极价值并不是正义，而是效率。即在正义与效率的关系比对中，效率价值高于正义价值。在我国的市场经济初始发展时期，当正义价值与效率价值发生冲突时，也一直存在着正义优先还是效率优先的争论。在分析实证主义法学家看来，正义与法律无关，法律规范与道德规范是两回事。因此，作为一种实证的科学研究应当去除法律的价值判断、去除法律的道德评价。当然，自然法学派特别是新自然法学派始终高扬法律的正义大旗，笃信法律的正义高于法律的效率。在罗尔斯看来，正义的原则应当优先于效率的原则以及获取极限好处的原则。[3](P302)尽管税收作为经济现象和经济学的重要范畴，其效率性异常显著，但本文认为，从宪法意义上，税收最高价值的正义性不容否认。亚里士多德将正义分为分配正义与矫正正义。[4](P148)税收作为一种社会资源的配置方式最直接体现了一种分配的正义，即在征收者与被征收者之间以及被征收者与被征收者之间形成一种社会资源与财富的公平合理的分配关系是税收的分配正义价值的具体体现；同时，税收作为一种调控手段，也能够在社会资源与财富分配失衡时，起到调整和平衡作用，如个人所得税、遗产税作为“绿林税种”具有劫富济贫的功能。因此，税收也能够实现矫正正义。
税收表面上是公民向政府支付的用于公共目的的一定数量的金钱，但本质上是一种宪法关系，即国家与公民之间的财产关系。税收意味着私人财产权利与国家财政权力的博弈，这是公民与国家在利益上的直接对话与对抗，是经济关系中最直接、最敏感的环节。宪法的作用在于在公产与私产之间划定一个界限，防范公产对私产的侵占。因为，国家与个体公民之间力量对比非常悬殊，在税收征收过程中，一个危险的倾向是国家的财政利益的优先保证及公民的财产权利的无端侵害。从这个意义上说，私有财产的保护及国家财权滥用的防范是税收的最大正义。罗尔斯的社会正义论认为，社会基本结构的正义是首要正义，因为社会基本结构的基本作用是分配基本权利和义务，决定由社会合作产生的利益划分的方式，影响人们的生活前景即他们可能希望达到的状态和成就。[5](P5)宪法作为社会基本结构的根本规范体系，被制度经济学创始人布坎南称为“元规则”，其直接的社会功能就是确认基本权利与义务，配置社会的基本经济关系。可以认为，在社会资源相对稀缺的社会，宪法的制度规制完成了社会资源的初始分配，税收是其最充分的表现手段和实现方式。宪法之于税收就是通过立宪实现捐税正义。“在实质意义之法治国家中，税捐仅当其系符合宪法价值秩序下正义之要求时，才具有正当化之基础。”[6]“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。[7]因此，税捐正义是作为宪法的基本原则，亦为税法之核心价值。[8](P2)
历史上市民对政府的暴动多起因于捐税的不正义，而正是对专制政权苛征的反抗促成和推动了宪政的产生和发展。目前世界许多国家的公民没有普遍地拒绝纳税并反抗政府，原因之一在于，他们的权利基本上得到了实现，或者国家的税收至少部分地用于保护他们所理解的基本自由。[9](P115)可以说，专制王权恣意的横征暴敛是税收的极大不正义，因为封建税捐虽然由民众缴纳，但其征收与否、如何征收并不取决于民众，而完全掌控于统治者的意志和任性，税捐的承担者完全处于被动的、被强制的地位。当这种负担到了不堪容忍的程度，矫正这种税收不正义的方式便是反叛和暴动。但这种“以暴制暴”式的税收不正义的矫正方式不可能从根本上实现税收正义。其结果经常是统治者税捐的克制和收敛，然后再一次又逐渐过渡到税捐的苛征并进而引发暴动和起义。专制社会的经济生活就是在这种周而复始的恶性循环中运转，而且每次轮回的结果都会造成社会生产力的巨大破坏和税基的普遍灭失。生灵涂炭、哀鸿遍野的凄凉完全淹没了统治者间断性的税收绥靖政策给民众带来的恩惠。在专制社会，税收的不正义还表现在，统治者和民众的税收关系是单向的，民众只承担缴纳捐税的义务，却并不享有赋税缴纳过程中应有的权利，也很少享受或根本享受不到税收间接返还的利益。生活在太平盛世的民众还能享受到国库充盈带来的安居乐业的殷实；相比之下，适逢穷兵黩武的帝王时代的民众是最大的不幸。因为战争需要的巨额军费开支意味着对民众的残酷征缴，所谓“苛税猛于虎”。可以说，在人类历史的漫长专制时期，根本不存在捐税正义。当然，税收的不正义向正义的转变是人类社会历史发展的必然。1215年英国《大宪章》标志着税收正义原则的初步确立，通过和平改良而不是暴力革命一定程度上克服了税收专制，以各种政治权力之间的斗争和妥协实现了对税收王权的限制。
捐税正义是人类社会一以贯之、长期不懈的追求，而捐税正义的实现需要具体税收法律机制的建立和运行，所有税收的制度设计都应围绕着捐税正义这一核心价值而展开。能够体现捐税正义宪政精神的是税收公平原则和税收法定原则。因为，这两个原则直接对抗税收专制，是对税收强权和税收不公的否定。正如台湾学者黄士洲所言：租税法律主义与平等课税原则分别为税捐正义的形式与实质的两大支柱。其中租税法律主义源自于民主原则与法安定性的要求；平等课税原则由于在租税国体制下，租税的正当性来自于人民的平等牺牲，即租税负担的公平分配。[10]
二、税收公平的宪政原则
公平作为一种形式正义，只不过是人们的价值取向和精神追求，现实中绝对的公平是不存在的，所谓的公平实质上是对现存的不公平的稍许克服和否定而对遭受不公平的人们的一种精神满足，而当权者或既得利益者感受不到不公平，会欣然地接受和不遗余力地维护现实的不公平。在罗尔斯看来，制宪就是公平正义的政治结构的制度设计，宪法应当确定平等的公民权和各种自由权。但罗尔斯对宪政制度的公平效果倍感失望，并指出，立宪政体的一个主要缺点是它不能确保政治自由权的公平价值，对此现象从未采取过纠正措施，财产和财富分配上的悬殊远远超出了可以与政治自由权并存的程度，但却为法律所容忍，这种缺陷在于民主的政治过程充其量只是一种有控制的竞争，政治制度中不正义的影响比市场的缺陷严重得多，政治权力积聚，变得不平等，得到好处的人利用国家的强制性工具和国家法律来确保自己的有利地位。[5](P5)罗尔斯对宪政制度的悲观基于这样一种现实：宪政制度产生已久且相当普及，但世界范围内不公平的问题并未得到改善，甚至在某些地区或在特定阶段，社会的不公平反而愈演愈烈。世界范围内贫富差距日益悬殊的事实就证明了这一点。当然，不公平的根源并非宪政，社会不公平现象的原因是复杂的、多方面的。但立宪应当为克服不公平的社会弊端提供基本的法律渊源，宪法应当为解决不公平进行原则指引或制度规划。而在这一方面，立宪和宪法实施的作用却没有充分发挥至今仍非常有限。新中国成立以来的几次税制改革的一个基本目标便是“公平税负”。可以说，每次税制改革都一定程度上克服了税负不公的现象，但社会不公问题至今也没有得到很好的解决。特别是中国建立社会主义市场经济体制后，分配不公、贫富差距越来越严重，税收作为社会利益的公平调节器正担负着不能承受之重。
有学者提出了税收公平原则三个层次的含义。主要内容可以概括为：第一，税法的公平适用，这是“法律面前人人平等”的平等价值观在税法中的直接体现。第二，税法的征税公平，即国家在税法中制定什么样的征税标准对纳税人来说才是公平的，也就是传统理论中通常所说的税法的公平问题。第三，税法的起源，是指作为征税的实质主体的国家为什么要征税或者说国家征税是否应该，这是税收的本质问题。[11](P513-518)在宪法层面上，上述税收公平原则的分类实际表现为国家与公民之间的税收公平以及公民与公民之间的税收公平两个方面。
首先，宪法上的税收公平体现为国家与公民之间税收利益关系的平衡。在利益关系上，税收公平原则首先体现为国家与公民财产课征关系的适度，在保证财政岁入的前提下，实行最少量征收，以体现宪政国家课征的谦抑。对最低生活费和生存权财产不征税体现了宪法的人权保障原则。可以说，中国农业税的取消是税收公平原则的具体体现。
此外，税收公平原则还体现为国家与公民税收权利义务关系配置的平衡。然而，国家与公民之间的税收公平的宪政原则并不体现为双方法律地位的平等。因为，宪法作为公法，国家与公民的关系并不是平等关系。有学者以社会契约论为依据，认为，宪法契约创立了初始的原则化的税收法律关系，这种关系具有典型的平等有偿的性质。[12](P147)本文认为，宪法上国家与公民之间的税收公平原则并不意味着国家与公民之间的地位平等和公平交易。将市场交易原则应用于税收领域的观点看似一种民主进步，但其实并不符合宪政精神。这种观点完全是一种理论上的虚构，不具有正当性前提和现实性基础，也有悖于人们普遍认同并长期适用的税收法律原则。按照“平等有偿”的原则设计税收法律制度，会导致纳税变成一种自觉自愿的行为，也意味着公民与税务机关关于可否征税及征收多少的平等协商和讨价还价，税收法定原则被践踏。其最可怕的结果是越来越多的纳税人选择不纳税，国家财政收入日益减少，最后导致国库空虚。可见，税收公平原则不能扩大化地理解为国家与公民的税收平等原则，税收作为公法不能私法化，将市场交易规则引入税收领域在理论上是荒谬的，在实践中贻害无穷。
其次，公民之间税收公平原则表现为税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担。“法律面前人人平等”的宪法原则必然要求税法面前人人平等，任何公民均须依法平等地享有税收权利履行纳税义务。税务管理、税款征收、税务减免、税收处罚和税收强制的法律规定应一视同仁。公民之间税收公平体现为横向与纵向两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。
宪法上的税收公平是指实质上的公平而非形式上的公平。形式公平的税法原则适合于自然经济，而实质公平的税法原则更适应商品经济。在自然经济条件下，公民财产贫弱且平均，与之相适应，税收征收手段较为简易且单一。中国封建社会依丁计征的人口税的广泛运用便是明证。商品经济条件下，公民财产富足且贫富差距逐步拉大，与此相适应，税收的征收措施复杂多样。宪政作为商品经济条件下国家与市民在政治两立和利益分划的前提下进行纷争和妥协的产物，更趋向于税收的实质公平。税收公平并不意味着公民毫无例外地承担税赋，也不意味着公民完全平均地分摊税赋，而是以能定征、量能负担。量能负担作为税收公平原则的引申，其基本要求是：没有税赋能力的不征税，如对生活在社会最低生活保障线以下的人不征税。同时，对有“可税性”①的纳税人，要考虑其负担能力。也就是既要考虑纳税人量的负担能力，又要考虑纳税人质的负担能力。如实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围普遍实行租税特别措施。[13](P26)由于每个公民的经济能力和收入水平存在着差别，只能根据公民个体的承受能力的差异确定纳税主体资格和缴纳数量，要求每个公民无差别均摊税赋的税收政策表面上看似公平的，但实际上是不公平的。特别是在市场经济条件下，利益多元、贫富不均，税收立法及其适用更要考虑到纳税人负担能力的差异。②税法中的起征点、征税范围、累进税率及税额减免的制度设计都是实现税收实质公平的具体手段。其中，税率作为税收的核心要素是影响税收公平性的关键。税率的种类和幅度的适用对纳税人的税负会产生直接、重大的影响。与比例税率相比，累进税率随着计税对象的数额或数量的增加而上升，反映了税收负担与纳税能力的正相关，因而更能够体现出税收的公平原则。③
税收公平作为宪政原则通过税收法律规范的制定得以实现。反过来，税收作为经济杠杆和社会收入分配差距的矫正工具，是实现社会公平的重要手段，履行着分配正义的宪政功能。
三、税收法定的宪政原则
税收法定原则的价值追求是宪政的捐税正义，税收法治的进步就是在对税收的不正义的抗争中逐渐实现捐税正义的过程。税收法定原则是近代宪政的标志。税收法定原则构成了法治主义的重要组成部分，是法治主义规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。尽管税收法定原则的产生已有近八百年的时间，但其思想的光辉依然闪耀，宪政价值历久弥新。税收法定原则于13世纪滥觞于宪政的母国——英国，及至近现代，仍被民主国家宪政体制所普遍确立，这是税收法定原则宪政功能的巨大生命力的具体体现。因为，民主政治体制的确立并未改变国家对公民的高权地位，强大的国家公权，使公民的私人财产时时处于被侵蚀的危险。如何对孱弱的公民个体的财产权利施以保护，历来为制宪者所关注。在各国宪法中，财产权都被确认为基本人权。自从宪政制度实施以来，私人财产权就一直作为划定政府权力的合法范围与受保护的个人自由之间的界限。[14](P297)宪政的基本宗旨是通过限制国家权力以保障人权，而宪政国家确定税收法定的原则即是限制国家对公民私有财产无度征收的重要措施。由于税收权力的占有与行使对于国家职能的实现和国民经济收入分配格局的形成都具有重大的影响，为了实现对税收权力的规范与制约，宪政国家都普遍实行了税收法定原则，对税收活动进行严格的法律控制。
税收法定主义的基本内涵是税定于法，无法则无税；法为税之源、税以法为先。没有法律规定，任何机关和个人的征税行为均无法律效力。由于法律为议会所创制，所以，税收法定是税收议会中心主义宪法体制的延伸。从这个意义上，将税收法定视为税收的宪政原则，而不仅仅税法的一般原则。当然，税收法定原则也不是一成不变的，随着宪政法治的进步，税收法定原则的内涵也日益丰富。税收法定不仅是一种价值理念，已经逐渐外化为具体的税收体制；税收法定也不再仅仅局限于税收立法阶段，而扩展到税收执法和税收司法整个过程。现代国家的税收法定原则更加全面和具体，根据该原则，在法治化和代议制的国家中，税收的合法性来自于税收法律化。日本学者北野弘久将税收法定原则的发展划分为三个阶段：传统的税收法定原则理论不问税收法律的内容而仅以法定的形式规定税收。此为第一阶段。然而在现代宪法条件下，应当从禁止在立法过程中滥用权力、制约议会课税立法权的角度构筑税收法定原则的法理，而量能负担原则、公平负担原则、保障生存权原则等实体宪法原则都是其题中之意。这个阶段上的税收法定主义已经进化到“租税法律主义”，它贯穿立法、行政、裁判的全过程，是实体与程序相统一、具有现代法理精神和以维护人权为己任的理论。此为第二阶段。税收法定主义发展的第三阶段是从维护纳税者基本权利的立场，立足于税收的征收和使用相统一的角度把握税收的概念，将其作为广义的财政民主主义的一环来构成和展开。由此，纳税者有权只依照符合宪法规定程序和精神的立法承担交付税收的义务，有权基于税收法定原则关注和参与税收的支出过程。[13](P73-80)
由税收法定原则决定，法定性应是税收的基本属性。但对税收特性的认定上，长期以来在我国的税法学界形成了达成高度共识的理论误区，即所谓的税收的三性，强制性、无偿性和固定性。其中“税收的强制性”是指国家以社会管理者的身份，凭借政治力量，用法律、法规等形式对税收加以规定，并依照法律强制征税；“税收的无偿性”是指国家征税后，税款即成为财政收入，对纳税人不进行直接返还。税收如果说是有偿的话，那只能是一种间接受益；“税收的固定性”是指国家在征税前，以法律形式预先规定了征税的范围，征收比例和征收方法等，便于征纳双方共同遵守。其实，税收的基本的特性即法定性，税收的强制性是以其法定性为基础，没有税收法律规范，税收的强制性便无从谈起；税收的无偿性也与税收法定性密切相关，税款征收后成为国家的财政收入，国家无需直接向纳税者支付等量的对价，这种税款征收的单务性是税法确立的税收法律关系的重要特点；而税收的固定性可以说是税收法定性的直接反映，税法通过对法律关系的实体和程序内容的规定使得税收中各环节都被纳入到法律轨道，这样税收当然也就固定了。可以说，税收是通过法律固定的，所谓税收的固定性就是税收的法定性，而税收的这一特性主要是为了防止税收中因过多的政策调整而形成的随意性。总之，税收的根本属性是法定性，而税收的强制性、无偿性和固定性等其他特性是由税收的法定性决定的，从税收的法定性派生和演化而来的。
税收法定原则中的“法”最初即是指有民主正当性的议会立法，这是税收人民主权原则的要求。但是后来议会垄断立法权的格局被打破，授权立法大行其道。我国目前就形成了双层多元的立法体制。在此种情况下，税收立法权是否也呈双层多元发展呢？需要明确的是，我国税收法定原则中的“法”是狭义的，即全国人民代表大会及其常委会制定的法律，不包括中央行政机关制定的行政法规和规章，更不包括地方国家机关制定的各种规范性文件。即仍然留存着税收法定原则初始的议会中心的宪政精神。可以将其概括为税收立法的法律保留原则，以防止行政机关对税权的滥用。需要说明的是，行政机关特别是征税机关行使税收立法权是不公正的。因为行政机关作为税收的获益者（因征税而取得财政收益和物质保障）本能地趋向于多征，特别是属于“吃饭财政”的中国政府更是如此。行政机关掌握税收立法权很容易导致税收的趋重，从而有损于税收公平的宪政原则。而且，税务机关的税收立法存在着税务机关既是运动员又是裁判员的问题。因此议会立法取代行政立法可以一定程度上确保税收的公平和正义，这既是税收法定原则的体现也是税收公平原则的要求。当然，法律保留原则并不绝对排斥授权立法，但这一授权必须在宪法的框架之内进行，而且授权内容要明确具体。税收法定的法律保留范围包括对纳税人利益直接相关的税收基本要素，而税收的非基本要素规范制定可授权行政机关行使。然后，迄今为止，中国的税收立法无视这一原则要求，多数税收立法（据统计超过85%）是由行政机关完成的，行政机关税收立法涵盖了许多税收的基本要素。这直接背离了税收法定的宪政原则。
先立宪后治税，是宪政法治国家应有的法律逻辑。随着中国法治国家治国方略在宪法中的确立，依法治税被确立为税收的基本原则。依法治税作为税收法定原则的发展，其实质是税收的法律治理，要求将税收整个过程纳入到法治轨道。它包括依法纳税、依法征税和依法用税等内容。然而，由于税收宪法规范的缺失，中国的税收法定目前仍不具有基本前提。④因此，实现中国税收的宪法之治的关键和首要问题是进行税收法定的宪法确认。即在税收立宪的过程中，宪法要确立税收法定原则，明确规定全国人大及其常委会税收的宪法职权及运行程序。当然，更重要的是，全国人大及其常委会要切实担负起宪政使命，履行本属于自己的税收立法职能，改变过去长期存在的税收立法不作为的状况，以纠正税收领域行政立法过滥的局面。
结语
在捐税正义的价值追求中，税收公平原则高于税收法定原则。税收宪政原则，更重公平。因为公平具有目的性价值，而法律只不过是实现公平的手段，具有工具性价值。在税收领域，税收法定确立了议会作为国家立法机关的税收立法权，其对公民进行的税收义务的规定，公民必须无条件履行。因为议会是全体公民授权组成的表达公共意志的议决机构，反过来，公民必须要受这一公共意志的约束。公民应接受自己授权的公意机构的约束本身即为公平。然而，议会作为立法机关一定能够表达公共意志吗？由于利益的冲突、党派的纷争和议员本身的素质，议员不一定是公民利益的代言人。这是现代代议政制普遍面临的困境。代议机构权力的异化，甚至沦为政党或行政权力的附庸，其制定的税收立法很难保证是公平的。可见，税收法定不一定税收公平，税收立法可能是不公正的立法，甚至是恶法。正如台湾学者葛克昌所言，“税法不能仅以立法者经过权衡，不违反比例原则为已足。仍须进一步审查是否违反实质之平等原则及租税中立原则，此时已超出立法裁量权范围，而为司法审查之对象。”[15](P35)因此，为保证税收立法的公平，在现代宪政体制下，也要加强对议会税收立法权的监督。这就需要通过税收立法的宪法监督和违宪审查机制来进行宪法控制。
［收稿日期］2007-08-17
注释：
①税法中的“可税性”(taxable,taxability)主要是对征税对象而言的，指对特定的财产和收应不应当征税。它解决的是公平性问题，而不是征收多少的适当性问题。但本文看来，可税性也可以指向纳税主体，即对特定的公民或法人该不该征税。
②中国对符合标准的个人统一征收个人所得税，全然不考虑纳税人婚姻家庭负担的状况。这一征收制度其方法的效率性侵蚀了税收目的的公正性。
③也有学者对累进税率颇多诟病，认为累进税率的适用实际上是多数人对少数人财产的剥夺。哈耶克对于累进税率的公平性价值深表怀疑，认为其虽有公平之名，但破坏了税收的公平价值。
④虽然中国的《立法法》划定了各国家机关的立法权限，在宪法的基础上，重申了财政税收基本制度由全国人大及其常委会享有专有立法权，但并未对税收事项的人大立法和行政立法的权限范围加以明确。
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