现代遗产税和赠与税理论研究综述，本文主要内容关键词为：遗产税论文,理论研究论文,赠与税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
遗产税和赠与税属于对财产的转移课征的税种。遗产税是对财产所有者死亡时遗留的财产课征的税收，赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产课征的税收。通常认为，遗产税是主税，赠与税是辅税，大多数征收遗产税的国家，都同时征收赠与税。长期以来，对于遗产和赠与是否应该征税以及应该如何征税的问题一直存在争议。反对者称遗产税被称为“死亡税”，是不公平和不道德的。它增加了居丧家庭的痛苦，阻碍了小企业在代际之间的传递。相反，支持者则认为，这种税是所有税收当中最有效率也是最公平的。他们声称这样的高额累进有助于平衡现存的财富集中情况。很显然，遗产税在各种层面上比其他税会产生更大的争议，包括政治哲学、经济理论、政治辩论和公共意见。因为这一税种的作用和影响不仅仅是经济上的，更重要的是政治上的，可以看做是政府政策在公平与效率之间进行两难抉择的一个缩影。本文力图从理论上对西方有关遗产和赠与税研究的主要问题和最新进展作一综述。
一、转移税收与公平
作为税收规则的基本要求的公平性问题包括两个方面，即纵向公平与横向公平。纵向公平指的是，具有不同财产或纳税能力的人缴纳的税款不相同；横向公平指的是具有相同财产或纳税能力的人应缴纳相同的税款。
1.累进税率与纵向公平。长期以来，累进税率作为遗产税的一个主要特征一直被认为是合理的(Graetz,1983)。过去20年来，由于税前收入和财富集中的加剧使得对此税种的累进征税更加不容置疑。从美国的实际情况来看，累进性的转移税收充分体现了作为税收基本原则之一的纵向公平，但同时也引发了其他的问题。
首先值得探讨的问题就是，为什么不能通过仅对所得征税这样一种更简便的途径来达到所期望的累进水平呢？一般认为，所得税的累进征税会受到一些因素的制约，最明显的就是资本利得的特殊性和优先权。资本利得是指将资本变现后的收益，对其征收的税率比红利、股息等其他类型的资本所得收入都要低，并且只有在出卖时，并较原价所得为正时才予以征税。更重要的是，在死亡时资本利得的所得税也是赦免的。资本利得往往集中于高收入和富有的家庭中。Poterba(2000)发现，在美国，在超过50万美元以上的遗产中，大约有37%源于未实现的资本利得。也就是说，在总收入中占相当大比例的部分在所得税下并未纳税。通常遗产总额越高，其中未实现的资本利得就越集中。因此，遗产税也有必要实行高额累进，弥补所得税的漏洞，更好实现纵向公平的目标。
第二个问题是，实施累进税率后，遗产税是否确实能够降低财富的集中程度。值得注意的是，除遗产税之外，影响到财富集中的因素还有很多。而且，考虑到遗产税每年的总额只能占到GDP的0.3%和家庭净财富的0.1%，尽管是累进征税，但其对财富集中状况并不会造成明显的改观。另外，如果遗产税刺激了人们在生前消费，那么它就加剧了生活水平的不平等，如何取舍，也需商榷(McCaffery,1994)。
2.有关横向公平。累进性要解决的问题是，高收入或拥有更多财富的人比其不足者应该负担的税收不同；而横向公平强调的是，对于拥有同样的收入或财富的家庭，是如何实现“公平”的。基于此，遗产税又引发了一些有争议的话题。首先，举例来说，对于拥有同样多的（巨额）财富的家庭来说，如果所有的财富都被其上一代用尽，那么就无需缴纳遗产税。而如果他们将财富遗赠给子女，则要负担相应的税额。从捐赠者的角度来看，上述区别违反了横向公平的原则(McCaffery,1994)。然而，从代际的角度来看，继承者相比之未继承者，所得好处也是显然的。因此支持征收遗产税的学者认为，这种基于不公平的继承所带来的收益是不合理，不公平的。
第二个有争议的问题是有关家庭的和社会的继承权。反对者们认为，父母具有当然的权利将财富转移给子女，不应当受到限制。他们质问，为什么其他形式的财富转移都无需纳税，而偏偏只有在死亡时的转移却被打入另册？支持者们同意大量的转移是不纳税的，并从而得出结论，转移税收并未影响到他们为其后代积攒财富的能力。但他们也认识到，出于公平性考虑，确有必要采取措施来加以调整，至少不能拉大继承者之间的差距。
第三个问题是对于已婚的和单身的应税者的区别政策。对生存配偶的遗赠不仅可以从应税总额中扣除，并且他们还可以享受对资本损益这类资产的特别政策。这样，对于拥有同样财富的夫妇和两个单身者而言，显然前者得到了一笔额外的收益。
二、转移税收与效率
一种税收会造成效率损失的程度主要取决于：在考虑到实际所得限制和忽略外部效应的情况下，个人和企业所做出的选择同假设该税收不存在时的行为的差异性。由于遗产和赠与税并非是对死亡本身课税，而只是对生存时的或死亡时的财富转移课税，因此对于发生财富转移的人来说，其相关的回应行为包括财富集中和可能采取的规避措施。
1.最优税收。最优税收理论表明，从纯粹效率的角度考虑，税收应可区分对劳动所得的不同使用方式的影响，如果对休闲的互补品征收比其他商品更高的税率，会降低由于无法对休闲征税而造成的低效率状况，即带来效率的提高。对劳动所得征税，或对消费征税，会扭曲在休闲和消费之间做出的选择，但这并不会影响到所得和收入的用途，包括遗赠。相反，遗产税会造成在生前消费和遗赠之间、休闲和遗赠之间选择的扭曲。如果相对于休闲而言，生前的消费与死后的遗赠都是具有同样的互补性，那么在一个有效率的体系之下，这两种对于劳动所得的不同用途应课征相同的税款，而且对于遗赠就不应当再额外征税了(Kaplow,2000)。如果遗赠比消费对休闲更具有（或更少有）互补性，那么从纯效率角度出发，这种收入转移比消费应缴纳更多的（或更少的）税额。但至今尚未有研究证实这一点。然而，这个在理论上很有力的结论可能会受到下列因素的影响，例如在公平与效率间作出的两难抉择，不完善的养老金市场，以及不同的转移动机等等。
2.公平与效率的两难抉择。最优税制要实现的是效率与公平之间的抉择。仅仅考虑公平性问题并不一定必然会改变上文的结论。也就是说，如果遗赠和消费对于休闲具有同样的互补性，那么最有效的实现累进的方法就是只对劳动所得（或消费）征收累进税，而不是再对遗赠课以单独的税收(Kaplow,2000)。但是，如果是由于结构性原因使得所得税相对于其效率损失而言，无法实现社会所期望那样的对于收入分配的累进性的税收负担，那么遗产税的必要性就是一件不言而喻的事情了。正如Slemrod和Yitzhaki(2001)所强调的，平衡公平与效率的最优条件要求：根据累进性调整的每种税收的边际效率损失应当相等。这就意味着，由于遗产税比其他税种的累进程度都更高，这样即使其边际效率损失可能比其他税种高一些，但它仍然是最优税收体系的一个组成部分。当然，效率损失仍然是不可忽略的。
3.不完善的养老金市场。通常而言，税收的效率效应取决于事先存在的市场结构。特别地，在分析社会保障和其他财政政策时的一个通常的假设是，由于逆向选择和道德风险等原因，私人的养老金市场是不完全的(Brown & Warshawsky,2001)。Gale(2000)也指出，因为遗产税的征收，所得税得以削减，这样也就相当于为纳税人提供了一种养老金的来源。在市场不完全的情况下，这种政策的联结有利于提高效用。他估计，由于遗产税，保险效应降低了基金的边际成本大约有30%，从而使基金的边际成本限定在由于所得税所估计的范围之内。
三、转移税收的若干经济效应
就遗产税对经济的影响而言，批评的意见主要集中于这一税种可能会显著地降低储蓄和劳动力供给水平，并会削弱创业精神，而这些又是经济繁荣所不可或缺的要素。在这一部分，将对有关此类争论作一回顾。
1.遗产税与储蓄。在研究转移税收的经济效应时，一直以来一个潜在的假设就是认为遗产税会影响到储蓄。这意味着从边际税率来看，遗产税和所得税对储蓄的影响是很高的(Poterba 2000,Gale2000)。Kotlikoff和Summers(1981)估计，如果总的财富转移降低1美元，将会使资本存量减少0.7美元。但他们并没有对转移税收如何影响总的转移水平做出估算。Caballe(1995)建立了一个包括内生的经济增长、人力资本和遗赠等变量的利他主义模型，发现遗产税确实会降低资本存量。Gale和Perozek的研究表明，转移税收对于储蓄的影响就如同其经济效应一样，在很大程度上取决于人们的转移动机。如果遗赠是一种未预期到的意外，那么遗产税并不会影响到赠与者的储蓄行为，但是会减少受赠者所得到的税后净遗产，因而他们会增加储蓄。如果遗赠是父母对子女提供的照顾的一种报偿，那么遗产税的影响则取决于父母对子女照顾的需求弹性。假设这种需求弹性极小，那么税收增加会提高父母为获得照顾所付出的代价，这样他们相应就会增加储蓄。如果遗赠是出于一种利他主义动机，其效应尚无定论。但模型模拟的结果表明，在大多数情况下，征收遗产税会使得储蓄增加，或至少不会减少。
同上述理论研究类似，有关遗产税的储蓄效应的实证研究也是乏陈可列。Kopczuk和Slemrod使用了从1916年到1996年这80年的遗产税数据来研究上报的遗产数额同遗产税税率结构的变化之间的联系。这一关系反映了该税对财富积聚和规避行为的影响。他们发现，如果其他影响不变，对遗产税水平的测算与对上报的遗产总额的测算是一种负向的关系。对于年纪大的并已留下遗嘱的已故者来说，税收的负面影响可能更加突出，这同税收影响利他主义个人的理论分析是一致的。
2.遗产税与劳动供给。根据上文所述，可以将遗产税视为对一种劳动所得的使用方式的征税，因而会降低真实工资。因为这一相关性，大量文献研究了这一税收对劳动供给的影响，通常的结论是总的替代效应非常之小。但是，直接测算遗产税对未来赠与者的劳动供给行为的影响的研究很少，Holtz-Eakin(1999)的研究结果是，对于50岁及以上的个人而言，遗产税税率的提高会降低其劳动供给。这一结果反映了遗产税可能降低劳动供给，更确切地说，反映了以下的事实：休闲是一种正常品，面临更高遗产税税率的家庭拥有更多的财富。更多的研究关注由于遗产税导致的继承总额的变化，对于继承者的劳动供给的影响。Holtz-Eakin,Joulfaian和Rosen(1993)的研究表明，对于一笔高达35万美元的遗产继承的家庭来说，如果是单身者，将会减少12%的劳动供给；如果是都工作的一对夫妇，会减少14%的劳动供给。他们还发现，对于仍然是劳动者的继承人来说，遗产税造成的劳动供给减少的程度比较小。
3.遗产税与家族企业。在有关公共政策的争论中，遗产税对家族企业的影响所起的作用不可小觑。Holtz-Eakin(1999)利用纽约州400个企业所有者的数据进行回归分析，得出的结论是，那些预期应该缴纳遗产税的企业老板相比于无需纳税的企业老板来说，在其死亡之前的5年内会显著缩小其雇用人员的规模，但这一回归分析并未将企业所有者的年龄纳入其中。也许有人会推测，年老的企业所有者可能更加富有，因此死亡时更可能要缴纳遗产税，但相比年轻人，他们在企业发展上的斗志和干劲反而逊色了。并且，这一数据是基于他们对信件调查的回复，可能也并不太具有代表性。
其他的调查结果中依靠估计的程度更高，这部分是因为其主要是依赖于人们所陈述的意愿，而并非是现实的行为。Astrachan和Tutterow(1996)的报告共调查了美国983个家族企业，其中超过60%的企业声称缴纳遗产税会制约企业发展，13%认为纳税会使企业无法发展；超过60%的认为纳税会威胁到企业的生存，8%认为企业会因此无法生存；33%声称需要卖掉全部或部分企业财产才够支付遗产税。调查表明，遗产税还会影响到当前的企业行为：36%的企业声称由于遗产税，他们不得不缩短等待投资回报的时间，68%认为征税会降低他们愿意接受的投资风险。
但是，上述数据也具有一定的片面性。第一，某种程度上可作为反证的是，45%的受调查者也承认，他们并未意识到要缴纳遗产税。第二，遗产税的真实效应可能被大大地高估了。毫无疑问，家族企业中的很大一部分其实并不需要承担遗产税，因为他们的财富总额可能在赦免范围之内，甚至还可能在死前就已经破产了。比方说，Harl(1995)的研究表明，在1995年的遗产税法规之下，95%的家族企业过继并不要缴税。
四、小结
在一个真实的世界中，充满了不确定性，因此需要通过一系列税收政策来实现社会目标。在政府的税收政策工具的组合当中，遗产税比重很小，但作用却很重要。它实现了所得税所难以达到的累进程度。一些对遗产税的负面效应的分析（比如其对储蓄和小企业的影响等）缺乏有说服力的支持性证据，并且某些情况明显是夸大其辞了。遗产税的正面效应也很多，比如鼓励了慈善捐赠，增进了机会均等等。同其他很多税收问题相比较，有关遗产税的种种利弊更难分析，因为涉及到可能不止一代人的问题；价值判断也更难以做出，因为其涉及到非常敏感的有关生死的问题；而且实证研究也更困难，一方面是因为数据难以获得，另一方面，所要研究的相关行为期限也延续到至少人的一生。诚然，经济分析并不能解决现实中的问题。但理论研究者应该能够做到的是：澄清税收政策决策当中的种种利弊，阐明经济学中未能解决的价值判断，确定一些关键性的概念，并且加强实证研究。