关联方披露准则解读及其对比分析，本文主要内容关键词为：关联方论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国《企业会计准则第36号——关联方披露》（以下简称“新准则”）于2007年1月1日实施以来，在规范上市公司关联方交易信息披露方面发挥了巨大的作用。但实践中也存在对“新准则”的认识和理解上的偏差，导致执行中出现了一些问题。鉴于此，本文对“新准则”内容做系统解读并对新旧准则进行对比分析，以期澄清模糊认识。
一、新准则内容解读
新准则共分为4章12条，第1章总则（共有2个条款），是关于准则制定目的（宗旨）以及企业财务报表中应当披露关联方关系及其交易规定；第2章关联方（共有4条），是关于判断关联方的基本标准以及关联方范围的规定；第3章关联交易（共2条），是关于判断关联方交易的基本标准以及关联方交易基本类型的规定；第4章披露（共4条），是关于关联方交易信息的规定。因此，新准则的主要内容集中在关联方、关联方交易和信息披露三个方面。
（一）关联方（第2章第3～6条）
1.判断关联方的基本标准（第3条）。新准则没有给出关联方的确切定义，而仅以第3条规定了判断关联方的基本标准，即：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。按此标准，企业之间具有控制、共同控制和重大影响是构成关联方的基本条件。
控制，是指有权决定一个企业财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
2.关联方列举（第4条）。按照第3条规定的判断关联方的基本标准，新准则在其第4条中做了关联方的列举，站在一个企业的角度，下列各方构成该企业的关联方：（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业；（4）对该企业实施共同控制的投资方；（5）对该企业施加重大影响的投资方；（6）该企业的合营企业；（7）该企业的联营企业；（8）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者；（9）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员；与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员；（10）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
3.关联方的排除（第5～6条）。新准则规定，下述两种情形不构成关联方：第一，仅仅存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：（1）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。（2）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商。（3）与该企业共同控制合营企业的合营者。澄清了并不是与企业有密切关系的都视为关联方。第二，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。如国有独资公司/企业、国有控股公司或参股公司之间，如果不存在其他关联关系的，不能认为是关联方。
（二）关联交易（第三章第7～8条）
1.判断关联方交易的基本标准（第7条）。新准则同样没有给出关联方交易的确切定义，而仅以第7条规定了判断关联方交易的基本标准，即：关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。按此标准，关联方交易不以收取价款为基本条件，只要关联方之间发生了转移资源、劳务或义务的行为，即为发生了关联交易。因此，关联方之间转移资源、劳务或义务的行为是判断关联交易发生的基本标准。
2.关联方交易基本类型（第8条）。按照第7条规定的判断关联方交易的基本标准，新准则在其第8条中做了关联方交易类型的列举，即关联方之间的如下11项行为可确定为关联方交易：（1）购买或销售商品；（2）购买或销售商品以外的其他资产；（3）提供或接受劳务；（4）担保和抵押；（5）提供资金（贷款或权益性投资）；（6）租赁；（7）代理；（8）研究与开发项目的转移；（9）许可协议；（10）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；（11）关键管理人员报酬。
（三）关联方交易信息披露（第四章第9～12条）
1.无论是否发生关联方交易，企业都应当披露的信息（第9条）。新准则第9条规定了企业信息披露的基本要求，即企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：（1）母公司和子公司的名称。母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。（2）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。（3）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。
2.发生关联方交易时企业应当披露的信息（第10条）。新准则第10条规定了企业信息披露的特别要求，即企业与关联方发生关联方交易的，不仅应当按照新准则第9条规定，进行相关信息披露，而且还应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。披露的交易要素至少包括：（1）交易的金额；（2）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；（3）未结算应收项目的坏账准备金额；（4）定价政策。
3.关联方交易信息披露的基本要求（第11条）。新准则第11条规定了关联方交易信息披露的基本要求，即关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。
4.对交易的公允性披露提出了严格要求（第12条）。新准则第12条规定了对交易公允性披露严格要求，即企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。该条款体现了对中小投资者和报表使用者的保护，避免企业对外提供虚假信息。
二、新准则与旧准则比较
从上述分列内容归纳，新准则与旧准则相比，较大的变化有如下几个方面：第一，用语简练、准确、清晰。如将旧准则第5条（4）中的“或”改为“及”，一字之差将选择关系变为并列关系；以“该企业”作为确定披露主体；将有控制关系的关联方直接定义为母公司和子公司；在披露要求的规定中，将类型相同改为“类型相似”，扩大了合并披露的范围。对关联交易的定义中，将“事项”改为“行为”，更具有包容性。合并了没有实质区别的特许商、经销商、代理商等；新准则对于应披露的信息内容界定更具有操作性等。第二，增加了相关内容。包括增列了两类关联方，即对该企业实施共同控制的投资方和对该企业施加重大影响的投资方；增加了特别披露的内容，即“未结算应收项目的坏账准备金额”；增加了对虚假信息的控制，即“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易”；在对关联交易的基本类型规定中，增加了“代表企业或由企业代表另一方进行债务结算”行为类型，删除了旧准则的“管理方面的合同”类型；增加了企业对最终控制方（非母公司）的披露要求等。第三，新准则明确将“与该企业共同控制合营企业的合营者”排除在关联方之外。第四，新准则取消了对于交易金额比例的披露要求。
三、新准则存在的不足及其改进建议
（一）存在不足
1.关联方关系的主体界定不明确。从新准则的规定有，“该企业”应是确定关联关系的参照主体。但此概念不够准确和明确，导致信息披露者和信息使用者理解上的困难和混乱。
2.列举关联交易类型的做法不科学。准则中以列举方式规定了关联交易类型，虽然可以起到说明、解释的作用，但关联方交易的方式会随着企业的发展、经济环境的变化而发展、变化。如实践中存在的共同投资、共同偿债、赠予和接受捐赠、提供财务资助（如免息）、控股子公司的利润分配、对于有限责任公司的优先受让权的转让等交易类型。因此在准则中列举交易类型的做法是不科学的，会导致一些公司为规避监管，制造出新的交易类型而绕过准则的约束。
3.关联方仅限于企业范围过窄。新准则将关联方限制在企业，而排除了与企业存在实质关联关系的非企业主体。实践中，与上市公司或集团存在关联关系的非企业主体大量存在，并且其对上市公司或集团发生重大影响。因此，将非企业单位排除在关联关系之外，不利于保护投资者利益和对公司交易的监管。
4.没有明确规定定价政策。新准则中规定“定价政策”是必须披露的交易要素，但没有规定统一的定价政策。因此，目前在证券市场上，上市公司关联交易披露比较混乱，关联交易定价成为某些企业调节利润、粉饰报表的主要手段。
（二）改进建议
1.明确披露主体称谓。在准则中以“编报企业”代替“该企业”，统一明确披露主体的称谓。这样利于明晰以“编报企业”为核心的关联关系，利于披露主体和报表使用者阅读理解和运用，防止模糊认识导致的理解偏差。
2.取消对关联方类型的列举。在准则中明确规定判断关联交易类型的基本原则，判断一项交易是否是关联方交易还应遵循实质重于形式原则。取消对关联方交易类型的列举。将具体的关联交易类型举例放到准则指南中详细说明，并将实践中存在的交易类型，如共同投资、共同偿债、赠予和接受捐赠、提供财务资助（如免息）、控股子公司的利润分配、对于有限责任公司的优先受让权的转让等一并列举。
3.增加对非企业关联方披露的规定。准则中应增加规定，对“编报企业”有重大影响和存在控制关系的非企业关联者的信息披露以及披露的事项。将非企业关联方和企业关联方同等对待。
4.明确规定定价政策。应参照国际会计准则制定统一明确的关联交易定价政策。国际会计准则中提供了三种定价方法：可比不可控价格法，即参照与无关联关系的第三方进行可比产品交易价格定价；再销售价格法，以关联方交易中的买方再销售价格扣除它所得的一定毛利后的净额定价；成本加成法，即以关联方交易中的卖方参照同行业平均资金利润率在成本的基础上加成定价。应根据我国的具体情况在《准则》中确定关联交易定价政策，并要求企业一旦选定某种定价政策和方法后必须保持定价的一贯性，如需变动，必须在附注中说明变更理由及变更后对企业经营状况的影响。
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