世界税收制度发展基本特征，本文主要内容关键词为：基本特征论文,税收制度论文,世界论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
世界税收泛指国家税收与国际税收。税收制度狭义概念是指一国的基本税制；广义概念是指一国的基本税制、税收政策和税收管理等。认识世界税收制度发展基本特征应该基于广义角度。
一、国家税制选择呈现规律化
翻开税收近五千年的历史，不难看出，税收是随着国家的产生而产生，随着经济社会的发展而发展的。经济社会的发展是税收制度发展变革的源动力。一国的经济社会状况决定了其税收制度的特征及发展变革的方向。这就是国家税制选择呈现规律化的根本原因。
综观当今世界，由于各国的经济社会发展状况不同，所选择的税收制度也不同。共分为四种：一是经济发达国家，选择以所得税为主；二是经济欠发达国家，选择以流转税为主；三是经济发展中国家，选择以流转税与所得税双为主；四是避税地，选择低税制或免税制。避税地又以对财产所得和个人所得不征税或少征税，区分为纯粹避税地和一般避税地。
在整个19世纪，美国联邦税收大部分来自关税。到20世纪50年代后，美国关税收入降到不及税收收入总额的2％，所得税上升为第一大税种。人们通过研究经济社会与税收制度的关系，得出一个基本认识：当人均GDP达到2000美元时，税制结构将从以流转税为主体转变为以所得税为主体。此外，为了鼓励人口增长，最近俄罗斯拟恢复1941年制定的无子女税。
新中国成立以来的六次税制改革历程亦是经济社会发展的反映。第一次是1950年。新中国成立之初，面对百废待兴的经济状况，政务院发布《全国税政实施纲要》，规定全国共设14个税种，建立了一套以多种税、多次税为特征的复合税制。第二次是1958年。当时在全国开展大跃进、人民公社的背景下，由于“左”的思想以及原苏联财税制度的影响，全国试行工商统一税，国营企业试行“利税合一”，人民公社试行财政包干，税制简化为9个税种。第三次是1973年。在“文化大革命”的背景下，“无税论”、“非税论”占有一定的市场，我国进一步将税种简化为7个。应当说，第二、三次税制改革是有悖于经济社会发展实际的。第四次是1983年和1984年两步“利改税”。改革开放后，对外资企业的税收问题，我国单独制定了涉外税收制度。为了落实“发展有计划的社会主义商品经济”的要求，内资企业于1983年和1984年全国试行两步“利改税”，由此结束了新中国成立三十多年来国营企业只缴利润不缴所得税的制度。这是国家和企业分配关系的历史性改革。这样，我国初步建成了一套内外有别的新税制体系，适应了经济体制改革起步阶段的需要。第五次是1994年。党的“十四大”确立了建设社会主义市场经济体制的改革目标，并对税制改革提出了新要求。这次改革的原则是：统一税法、简化税制、公平税负、促进竞争，满足市场机制的需要。这是新中国成立以来规模最大、范围最广、内容最深刻的一次结构性、整体性的改革，是适应社会主义市场经济体制需要的改革。实践证明是成功的。第六次是2003年。党的十六届三中全会提出全面建设小康社会的新目标，并作出了“分步实施税制改革”的决定。这次税制改革的方针是分步实施；改革的原则是“简税制、宽税基、低税率、严征管”；改革的内容概括起来是完善流转税、发展所得税、健全地方税收体系、统一城乡税制。
事实证明，国家税制的选择乃至变革发展都取决于经济社会的发展状况。尽管税制变革的过程中存在着相当的不确定因素，但只要遵从实际，立足国情，实事求是地总结和借鉴经验教训，就能提高成功几率。
二、世界税制发展凸现趋同化
近三十年来，经济全球化使各国经济发展的依存度越来越高，区域经济一体化使地缘国经济联系越来越紧密。一个国家或地区财政政策和货币政策的实施效应叠加与抵减，已经超越了国界，任何一个国家或地区都不可能“独善其身”。
世界税制的趋同主要体现在四大方面：一是简化税制；二是降低税负；三是扩大税基；四是加强征管。
从全球税收制度改革看，世界各国政府都把税制改革和“纳税更容易”作为核心目标，充分体现了趋同的特征。如增值税，截至2010年11月，据对222个国家或地区的调查，已有165个国家实行增值税，其中81个国家实行了现代增值税。欧盟早在2006年就开始讨论实行统一的增值税税率。如企业所得税，220个国家或地区公司所得税平均综合税率从2006年的26.9％降至2010年的24.6％。如环境保护税，继一些发达国家开征后，一些发展中国家已经立法；中国也已确定征收，具体办法正在研究。世界银行集团和普华永道会计师事务所发布的《2011年度纳税全球视角》分报告指出：目前，各国的征纳双方都把改进税务管理方式、处理税务审计方式和处理税务争端方式作为良好的税务管理内容。在过去的6年中，有60％的经济体使纳税变得容易了。尤其是各国政府应对金融危机所采用税收政策特点都近似相同：一是税种联动，有增有减，以减为主；二是有内有外，内外并举，扩内稳外；三是有实有虚，区别情况，有的以实为主，有的以虚为主，有的虚实并重；四是税收政策与征收管理同时并用；五是直接优惠和间接优惠同时并举，等等。
从中国税制改革看，现阶段正按照“简税制、宽税基、低税负、严征管”的原则向前推进。“十二五”规划纲要共62章，涉税内容就有14章，主要集中在第四十七、第四十九和第三十二章。其涉及税制改革的内容与党的十六届三中全会的决定是一脉相承的，同时加以具体化、时限化。其主要内容是：
一是完善流转税。党的十六届三中全会决定的内容主要是：推动增值税转型，完善消费税，调整营业税，完善出口退税机制，适时开征燃油税。这些目标都已实现。“十二五”规划纲要进一步明确：扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节。增值税“扩围”是“转型”的继续，消费税调整是突出调节功能的表现。
二是发展所得税。党的十六届三中全会决定的内容主要是：统一内外资企业所得税，实行综合与分类相结合的个人所得税制。内外资统一的《企业所得税法》已于2008年1月1日起实行。综合与分类相结合的个人所得税制改革，按照分步实施要求，费用扣除额做了两次调整，从800元到1600元再到2000元。“十二五”规划纲要进一步明确：逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制。具体操作是：合理调整个人所得税税基和税率，提高工资薪金所得减除费用标准，减轻中低收入者税收负担，加大对高收入者的税收调节力度。这不仅进一步明确税制要逐步建立健全，而且首次强调要完善征管机制。因为只有完善的征管，才能保证税制目标的实现。
三是健全地方税收体系。党的十六届三中全会决定的内容主要是：逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限。“十二五”规划纲要进一步明确要在“十二五”期间实现上述目标。具体要求是：继续推进费改税，全面推进资源税和耕地占用税改革，研究推进房地产税改革。资源税改革的具体操作是：按照价、费、租联动机制，适当提高资源税税负，完善计征方式，将重要资源产品的从量征收改为从价定率征收，促进资源合理开发利用。费改税的具体操作是：积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。可以看出，“十二五”期间逐步健全地方税体系，首先是推进费改税，全面改革资源税和耕地占用税；其次是研究推进房地产税改革。我以为，健全地方税体系，主要内容应是：中央与地方税权划分，地方税种选择，地方税主体税种确定，中央与地方税收收入规模划分，税务机构设置等。
四是统一城乡税制。这是党的十六届三中全会决定中明确的内容。我以为，统一城乡税制的原则应该是“多予、少取、放活”，主要内容是税种、税负、征管模式和具体实施方案的设计，等等。“十二五”规划纲要没有这一内容，说明统一城乡税制是一项长期任务，不能急于求成，要继续深入调研。
上述这些改革，既体现了中国税收阶段发展的特色，也体现了世界税收发展趋同的特征。当然，我更相信税制趋同化，绝不等于一律化。
三、鼓励企业“走出去”税收实现国际化
“走出去”企业税收是居民企业境外投资与劳务税收的简称。“走出去”企业税收，简单说，是对跨国税收如何分配的税收。跨国税收是经济全球化推动下的跨国企业发生跨国交易产生的税收，即国际税收内容之一。分配的目的是维护国家税收权益和“走出去”纳税人利益；分配的原则有属人、属地和属人属地相结合的税收管辖权原则；分配的方法主要是通过谈签税收协定，解决税收管辖权划分和保护纳税人投资利益等；对境外投资所得税额采取扣除法、抵免法和免税法，等等。
“走出去”企业税收的经济基础是经济全球化形成了既相互依存又紧密联系的新格局；对外投资与劳务合作形成了一国参与国际分工、利用国际资源、分享全球化收益的重要途径，也是“后金融危机时代”企业发展的重要特征。“走出去”企业税收的理论基础是多学科指导的产物。新贸易理论和新新贸易理论认为，税收直接影响企业投资和劳务供给决策，是政府促进对外投资首选的政策工具。税收经济学认为，对外投资与劳务的复杂性，决定了税制尤其是资本所得税制，必然涉及所在国和投资国的税收制度。这些理论既是形成“走出去”税收国际化的基础，也是指导未来实践发展的基础。
“走出去”企业税收基本特征主要体现为：以鼓励“走出去”为出发点，以维护国家权益和纳税人利益为立足点，以维护税收公平竞争为着眼点，以规范服务管理为着力点，以国内法与国际法结合为着重点，维护市场秩序，保障公平竞争。国内法包括企业所得税、个人所得税、货物与劳务税和税收服务与管理。国际法主要指税收协定。税收协定的作用主要有“四个依据”和“四个防止”。“四个依据”为：一是国家征税权利划分的依据；二是“走出去”企业在投资国享受税收优惠的依据；三是协调解决跨国税务纠纷的依据；四是维护国家权益和纳税人权益的依据。“四个防止”为：一是防止双重征税，合理税收负担；二是防止税收歧视，维护合法权益；三是防止和打击国际偷避税，维护公平竞争；四是防止和解决税务争端，促进公平竞争。
中国“走出去”企业是随着改革开放逐步发展起来的。据商务部统计，截至2009年底，中国累计对外投资2200多亿美元，对外劳务合作累计完成营业额648亿美元，累计派出去各类劳务人员502万人。中国外贸依存度从1980年的12.5％上升到2008年的59.2％。进入“后金融危机时代”，中国企业“走出去”将进入一个高速发展时期。
中国“走出去”企业税收随着“走出去”企业的发展，目前已基本形成了体系：一是企业所得税制。主要规定有：1.纳税人概念，采用居民与非居民的概念。2.税收管辖原则，采用居住地与所得来源地相结合的原则。3.消除国际重复征税方法，根据资本输出中性原则，采用“分国不分项”的抵免法。特别是首次引入间接抵免，并延伸到三层。4.特别纳税调整，针对避税行为，明确了法律规定，强化了反避税手段。5.强化操作执行，制定了《特别纳税调整实施办法（试行）》和《企业境外所得税收抵免操作指南》等配套措施。二是个人所得税制。目前实行的是分类税制。其中，明确了居民与非居民个人税收身份的界定和境外投资所得纳税义务和纳税责任。三是货物和劳务税制。对出口货物和对外实物投资与承包工程实行了增值税和消费税退免税政策。四是税收协定谈签和执行。截至2011年3月底，我国已与98个国家（地区）签署了避免双重征税协定（安排）。五是加强税收服务与管理。国家税务总局于2007年、2010年分别下发了专门文件，明确要求从完善税收政策、加强宣传和辅导、规范税收管理、做好协定工作四方面加强服务与管理，并取得了实际效果。六是加强国际税收协调与合作。主要方式有：1.谈签协定。我国有选择地加快了协定谈签的步伐，有重点地更新了一批早期与发达国家签署的协定，有目标地着手修订部分存在缺陷的低税国家协定，等等。2.情报交换。仅2009年，中国向19个缔约国提出情报请求68份，核查了41个缔约国提出的258份专项情报，核查了4000多份自动、自发情报，等等。3.征管互助。到2010年底，我国预约定价安排共53个，其中，单边41个，双边12个；与6个避税地签署了税收情报交换，开启了反避税“堵”与“疏”相结合的新路。4.参与国际税收组织活动。2009年9月，中国当选为税收透明与情报交换全球论坛副主席暨“同行监督”小组成员。在2009年10月联合国国际税务合作专家委员会第二届第一次会议上，中国当选为第一副主席。在国际税收协调合作中，中国既增强了制定规则的话语权，又树立了负责任的良好形象。
回顾中国鼓励“走出去”企业的税收制度，应该说已经发挥了积极作用。但是，根据国家“走出去”战略和“后金融危机时代”的需要，进一步促进企业“走出去”和“走下去”，税收还有调整完善的空间。
在完善基本税制方面，建议企业所得税对境外所得税额处理方法，由现行的分国不分项抵免改为综合限额抵免；对国家鼓励的行业，有选择地试行对外投资风险准备金制度；对跨境重组获取核心技术的实体经济实行免税政策，等等。建议个人所得税在实行综合与分类税制改革中，引入归集抵免机制，合理减轻税负；引入特别纳税规定，加强税务监管等。建议进出口税在增值税立法实施后，对国家限制以外的出口产品实行零税率政策；对现代服务业出口产品实行退税政策等。在完善税收服务管理方面，建议在登记、申报、认证、审计、评税等方面，不断提升现代化与个性化服务管理能力。在完善国际税收协调合作方面，建议在“走出去”企业较为集中的国家和地区，加强税收协定谈签与执行；要有选择地筹备建立税收调查合作机制；特别是研究提出中国税收“特色”专题，有效开展国际税收讨论交流。
四、国际税收协调与合作显现紧密化
经济全球化的加速和深入发展是国际税收协调与合作紧密化的基础和关键。
国际税收协调与合作的目的和作用主要是维护国家税收管辖权，维护税收公平竞争，维护纳税人权益。国际税收协调与合作紧密的特征主要是：1.签订法律框架，包括税收协定、情报交换协议等；2.建立磋商机制，包括定期、不定期互访，专题磋商等；3.通过会议协调，包括共同选定专业税收议题，专题讨论等；4.发挥组织作用，包括成立全球性或区域性组织，保障协调与合作。国际税收合作紧密化表现的特点是：以国家税收权益为根本，以纳税人利益为中心，以法律制度框架为平台，以公平税收竞争为目的，强化了制度性建设，健全了长效机制，推进了深入展开，发挥了有效作用，取得了突破性效果。
第一，有效实施税收管辖权原则。目前，世界上大多数国家都按照属人、属地以及属人和属地相结合的原则实行税收管辖权。但在经济全球化浪潮的推动下，税收管辖权原则出现了新的情况。发达国家作为输出国，为了减少本国的税收流失，在不断延伸居民（公民）税收管辖权的深度；发展中国家作为输入国，为维护本国税收权益，在不断拓展来源地税收管辖权的广度。中国在资本、技术和产品方面，既是全球最大的输入国，又是输出国，所以坚持实行属人与属地相结合的税收管辖权原则，努力实现合作共赢。
第二，有效保障情报交换。税收情报交换的目的是取得纳税人税收事实的证据，支持税收法律的准确判定，保障税收征收权的执行。但是，有的国家不同意签订，有的国家签订后不执行。为解决这个问题，一些国家和国际性组织以强化制度性建设为突破口，取得了实质性进展。如瑞士长期以来以本国银行保密法为由拒签情报交换。但在应对金融危机的背景下，G20支持OECD关于避税地“白、灰、黑”三类标准的划分。瑞士为了不在“黑名单”之列，不得不同意签订情报交换协议。在此制度推动下，2008和2009两年时间世界各国就签订了500多项税收情报交换协议，创造了空前的历史纪录。针对有的国家签后不执行的情况，OECD又制定了执行税收情报交换准则，并于2009年发表了《国际金融中心执行税收情报交换准则的进展报告》，其中，按准则执行情况又划分了“白、灰、黑”三类国家。列入“灰、黑”名单的国家将影响贸易往来和国际形象。所以，在此之后有19个国家，像新加坡、比利时、瑞士、百慕大、英属维尔京群岛等，纷纷补充执行条款，进入了“白名单”。这样，有效地推动了国际税收协调与合作。
第三，有效推进反避税。多数国家和国际性税收组织一直以来不仅采取法律措施加强管理，而且不断完善反避税理念。如中国2008年实行的《企业所得税法》增加了“特别纳税调整”一章，对转让定价、资本弱化、一般避税、避税地避税和滥用协定避税都明确了法律规定，积极有效地推进了反避税深入开展。国家税务总局2010年对外公布首份中英文的2009年《中国预约定价安排年度报告》后，受到了国际上的广泛关注和好评，OECD在其网站上转载了该报告。这说明中国的反避税工作不仅取得了新成就，而且赢得了国际的新赞誉。更为可喜的是，反避税理念又有了新突破。在2011年巴黎G20财长会议上，印度政府强烈呼吁“避税”就是“骗税”，“希望国际社会能建立一个多边信息互换平台，以实现相关涉税情报高效流转、有序交换”，特别强调“抵制避税行为需要世界各国的密切合作与共同努力”。“避税”就是“骗税”的理念，在国际上尚属第一次提出。过去与避税地非独立主权国家无法签订税收协定或协议，实际上是“堵”的理念。但法国率先与某避税地签订了情报交换协议，走出了一条“疏”的新路。中国目前已与巴哈马、英属维尔京群岛、百慕大等6个国家与地区签订了税收情报交换协定或协议，并成为首个主动签订的发展中国家。不过，我以为，开展反避税还有一条新路可走，那就是加强避税文化的研究。市场经济既是法治经济，也是道德经济。避税既是钻法律空子，又违背道德准则。所以，基于文化视角，从德治和法治结合上加强反避税研究，有着不可替代的意义。
第四，有效完善国际税源管理。世界上包括中国在内的大多数国家，通过修订非居民的税收法规，提高非居民纳税人的认定标准，扩大常设机构的范围，征收非居民纳税人利息、特许权使用费的预提税等，扩大了非居民税基，加强了国际税源管理。欧盟与美国为了加快税收案件的调查和起诉，签订了《欧盟—美国相互法律协助协定》和《欧盟—美国引渡协定》。根据规定，一个国家不能以银行保密为借口，拒绝对方国家的情报交换请求。2009年，意大利实施了税收特赦计划，规定纳税人必须将隐藏海外银行的个人应税资产全部汇回意大利，才可享受特赦待遇。结果共披露未申请所得1045亿欧元，实际缴纳税收56亿欧元。2009年11月，非洲二十五国正式成立了“非洲税务管理论坛”。论坛的主旨是：促进各国税务机关之间的合作，提高税务管理水平和纳税人的自愿遵从度，发展适合非洲国家需要的税收管理战略，推动与世界各国的对话，维护非洲国家的税收权益。特别是减少跨国公司运用税收筹划手段将来源地国家的税收最小化，给非洲国家所造成的税收损失。
五、国际性税收组织作用渐显强势化
国际性税收组织有全球性的，也有区域性的；有官方的，也有民间的；有成立较早的，也有新成立的。尽管组织性质有所不同，但都发挥着积极作用，特别是国际金融危机以来，它们都十分活跃，渐显强势。
第一，主导话语。国际税收组织围绕热点、难点问题进行集中讨论，基本主导了世界税收的话语权。以2009年为例，这一年关注的主要议题有：一是讨论并制定反有害税收竞争纲领，开展相应活动，提高税收透明度；二是讨论交流各国应对金融危机的税收政策和措施；三是研讨提升税收管理水平、提高纳税遵从度的各种措施；四是研讨保护环境、降低碳排放的绿色税收政策。
第二，主旨合作。国际性税收组织以开展活动为载体，主旨合作。一是合作理念突出和谐精神。所谓和谐，不仅是和气、和悦、和为贵之意，更重要的是和平、合作。大多数国际性税收组织确立了合作是宗旨、合作是主题、合作是解决问题的有效出路的理念。二是合作范围体现全球性或区域性。从全球性看，2009年召开了“第62届国际财政协会年会”，主要讨论了非固定地常设机构概念的理解、受控外国公司法规中涉及的情报交换、组合投资不动产的税收、国际组织在未来税收领域的作用，等等。2009年还召开了“第11届国际财产税学会”，主题是“城市发展中土地价值的估算——财产税在地方财政的作用”。特别是2009年10月在中国召开了“第三届国际税收对话机制全球大会”，主题为“金融机构和金融工具——税收的挑战和对策”。从地域性看，非洲、美洲、亚洲等区域性组织都分别召开会议，研讨普遍关注的国际税收问题，并取得了令人满意的效果。三是合作方式注重制度性建设。如2009年4月召开的第6届亚洲税收论坛，专门讨论了间接税设计议题。主要内容：1.增值税、消费税和进口税是为不同经济目标服务的；2.大多数实行增值税的国家，应重新考虑实行增值税的税基、税率结构、小企业减免、退税机制的简化等方面设计；3.增值税协调问题已经提上议事日程；4.仅依靠消费税政策达到限制有害物品的消费和生产是不现实的，制定相关制度用于平衡消费者自主权和其应负担的外部成本非常有意义；5.通过对收入弹性货物和劳务征收消费税可以提高税制的累进性。又如欧盟于2011年初发表咨询通报指出：“解决双重征税和复杂的执法等问题，最好的方法是来自成员国之间的恰当合作”，并要求“成员国应当以不妨碍欧盟公民从事跨境活动的思路设计实施税收政策。成员国应当更加紧密合作，防止不相匹配的税收政策为国际市场发展制造障碍。”这是引领时代的制度性规定。
第三，主张公平。税收公平是市场经济公平竞争的保证。税收公平既包括税制的公平，又包括税收征管的公平。税制公平要做到横向公平与纵向公平；税收征管公平要做到执法公平，执法公平才能保证税制公平，维护公平竞争。多年来，大多数国际税收组织遵循公平宗旨，主张公平，主持公平，追求公平。如OECD为了推进反有害税收竞争，制定了避税地标准和情报交换实际执行标准，分别提出了“白、灰、黑”三类名单。更为智慧的是，它抓住了应对国际金融危机的有利时机，争取了G20的支持，迅速在全球加以推进，取得了既有利于反避税又有利于反洗钱特别是反贪官的划时代效果。事实给人的启发是：加强国际税收协调与合作，必须强化制度性，依靠法律保障协调与合作紧密化、有效化；必须依靠各国政府的支持，制度性措施才能得以实施，才能实现制度的效果；必须善于把握时机、抓住时机、运用时机推出或推进制度，制度效应在适当的时机就能得到相当的释放。
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