基于我国国情的企业内部管理报告系统设计_管理控制论文

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      随着企业业务的发展，管理对会计信息的需求向多样化发展，企业报表逐渐增多，除了法定对外披露的三张报表外，还根据不同的内部和外部要求进行报表编制。企业内部管理报告由最初的成本报表发展到为数众多、种类丰富的报告体系。如何有效使用这些丰富的管理报告，设计出重点突出，脉络清晰，散而不乱，归口分明的报告体系，使得设计出的报告体系能够满足企业通用的报告需要，并能使企业管理者结合自身业务特点，灵活地从体系中进行报告选取和增添，是现代企业管理内部报告研究的一个持续课题。

      一、内部管理报告含义及现状

      (一)含义。我国学者对内部管理报告的含义尚无明确界定。根据2014年我国修订的《企业会计准则——基本准则》，财务报告是对外报告，主要服务于投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等的信息需求，专门为了内部管理需要的、特定目的的报告不属于财务报告范畴。结合管理控制系统理论，本文将其定义为在管理控制系统运行中，以定期或不定期的方式为企业内部各级管理层提供用于计划、决策以及业绩评价等管理活动所需信息的各种报告、图表和文字说明。

      在管理控制系统下，内部管理报告使用者为企业内部各级管理者，包括高层管理者，主要为董事会、总经理；中层管理者，主要为分管领导或部门经理；基层管理者，包括车间、工作组负责人等。

      (二)我国内部管理报告的现状。我国内部管理报告在企业的应用效果并不理想，造成这种现状的根本原因在于报告的管理信息需求不明确，这一方面表现为对企业内部职责分工及各级管理者业务范围不了解，因此不分轻重将报告全部提供给高层管理者，中层、基层管理者的报告信息需求不明确；另一方面表现为对报告的管理职能认识不足，认为内部管理报告提供成本费用信息，提供外部财务报告的明细性信息，忽视了预算管理、执行控制、业绩评价等对内部管理报告信息的需求，重核算轻管理。

      因此，我国内部管理报告体系的设计需要考虑不同使用者的信息需求差异，这是内部管理报告设计的关键，也是解决我国目前内部管理报告问题的关键。

      二、内部管理报告设计维度一——管理者层级

      (一)管理者层级业务分析

      1.国家法律规定。我国《公司法》中的职能规定涉及股东大会、董事会、总经理三个层级，本文在总经理的层次下继续划分了中级管理者这个层次，主要职能是对总经理的决策进行具体执行。依据《公司法》，这四个层级管理者的职能范围见表1。

      

      通过对《公司法》规定进行分析，可以看出：股东大会有权决定董事会人选及各自报酬；董事会决定总经理、副总经理、财务负责人选及各自报酬；董事会选聘以外的人选及报酬由总经理决定。增资减资、发债券等融资方案由董事会拟定，最终决策权掌握在股东大会手中。股东大会决定公司的经营方针和投资计划，董事会决定公司的经营计划和投资方案，总经理主持公司的生产经营管理工作，组织实施公司年度经营计划和投资方案。

      2.现代企业分权管理。现代企业理论发现了企业的契约性质，就在于企业控制权的配置是法定制度下当事人之间谈判协商的结果。因此，股东在获取了法律上的全部控制权后，还会作出相应调整，放弃部分剩余控制权。

      在控制权分配的问题上，董事会与股东、与总经理的职能分配是关键环节。从治理角度，董事会其实是一个受托的责任主体，它与股东全体间同样存在委托—代理关系(王斌，2001)。张银杰(2004)在《现代企业制度新论——企业疑难问题探索》中，对现代企业的控制权进行了分析。在该书中提出，在现代企业中，企业的控制权是分散的，多层次的，分布于企业决策系统内部的各个阶层。随着经济的发展，大股东对企业控制权逐步萎缩，因为股权越分散，需要的专业知识越高，股东控制决策的成本就越高，所以股东常常除保留剩余索取权和少数几项最终决策控制权外，将企业多项的决策控制权授予董事会行使。而董事会除保留聘用和解雇首席执行官、重大投资、兼并和收购等控制权外，又将包括日常生产、销售等权力在内的其余部分控制权授予了企业的管理层。

      在企业的实际操作中，经过企业内部的两次授权后，企业的绝大部分控制权已经不在所有者股东手里，而转到了董事会和高层管理者手里。股东掌握将企业资本交给谁做的监督控制权；董事会掌握着企业做什么的决策控制权；从事专业化管理的管理人员掌握着公司怎样做或以什么方式做的执行控制权。

      董事会接受股东的委托，负责公司价值的增值和重大资本运作业务。企业经理人员由董事会委任，负责日常资本运作并具体管理企业的劳动人事、生产经营、市场营销以及财务事项。部分具体经营业务的管理权力，如商品经营业务又被总经理授权给了中层和基层管理者。由此而形成了企业各级管理者的业务管理范围，见图1。

      

      图1 管理者层级业务分析

      (二)管理者层级报告需求及差异分析。通过对董事会、总经理、中基层管理者负责业务的分析，企业的业务可以划分为三个层次，一级价值经营，二级资产经营和资本运作，三级商品经营和资产周转①。董事会负责价值经营和重大资本运作，总经理负责日常资本运作和资产经营，商品经营部门经理负责商品经营。与这些业务相应的，各级管理者需要业务报告来满足管理信息需求。

      1.报告需求内容

      (1)董事会报告。董事会负责价值经营业务和重大资本运作业务，相应的需要价值经营报告和重大资本运作报告。

      一是价值经营报告。内部管理报告服务于内部控制，其提供的报告信息应该服务于资产保值增值这个根本目标。企业价值经营报告向董事会反映企业的整体经营状况，董事会对信息的需求根据不同的外部委托人而不同。股东会关心投入资本的保值和增值情况，因此，董事会需要对企业的财务状况、经营成果、成长情况、权益变动情况进行了解；债权人关心企业对借款本息的偿还能力，董事会需要对企业的资金来源及运用、现金流量状况进行了解；国资委和其他政府机关关心企业的社会贡献及业务履行情况，因此董事会需要对企业的所得税等情况进行了解。

      二是重大资本运作报告。资本运作是将企业所拥有的财产作为资本，围绕投出资本、监管资本运用和调整存量资本结构进行管理，其基本内涵是通过资本结构调整，降低资金成本，特别是降低负债成本。重大资本运作报告需要向董事会提供企业资金成本及资本结构报告.满足董事会进行资本运作项目决策和控制的信息需求。

      (2)总经理报告。一是资产经营报告。资产经营的基本特点是把资产作为企业资源投入，进行资产购进、生产和销售，基本内涵是合理配置与使用资产，以一定的资产投入，取得尽可能多的收益。资产经营报告需要向总经理提供企业资产利用程度和效果、企业营业和营业外收入费用、资产负债项目等的信息。

      二是日常资本运作报告。与董事会的重大资本运作相同，总经理日常资本运作的目的也是优化资本结构，降低资金成本。因此，在报告种类和内容结构方面，总经理和董事会的资本运作报告比较相似。然而，虽然董事会和高层管理者均负责资本运作，但两者的侧重点有所不同，董事会主要负责重大资本运作，总经理负责日常资本运作。因此，日常资本运作报告面向高级管理者，提供日常对外投资使用资金及项目运行情况，内容比董事会报告更详细，明细性信息的比例更大。

      (3)中层管理者报告。在总经理的资产经营业务下，继续分解可以得到商品经营、人力管理等具体的经营内容。以商品经营部门经理为例，管理的目的是供产销的衔接及商品的盈利性。采购环节，商品经营部门经理需要了解材料采购数量、成本、库存情况；生产环节，需要了解产品生产成本、产品合格率、次品改造、废品回收等情况；销售环节需要了解产品售价、销售数量、市场占有率、销售退回等情况。

      2.信息差异分析。由于各级管理者负责业务不同，随着管理层级由下至上，管理者人数逐渐减少，管理范围逐渐扩大，因此，不同的管理层级所需的信息特征是有差异的。董事会、总经理需要了解全面的营运状况，提供的报告大部分是总括性的项目。中层管理者管理日常具体经营业务，因此，所需要的报告范围限于各管理者负责的项目，需要详细的运营信息。基层管理者通常只接受与他们的作业相关的信息，为他们提供的信息最为细致且易于理解。因此，随着管理层级的逐渐提高，所需的报告数量越少，信息越综合，精炼程度越高，内部管理报告信息需要不断过滤提炼。各层管理者的报告信息特征见表2。

      

      三、内部管理报告设计维度二——管理控制环节

      (一)内部管理报告的管理控制环节分析。在管理控制程序中，控制标准制定、执行控制、经营业绩评价环节均需要或能产生内部管理报告。控制标准制定环节提供前馈信息，执行控制环节提供实时控制信息，经营业绩评价环节提供反馈信息。本文以罗伯特·安东尼提出的管理控制的经典控制程序为基础，进行了内部管理报告的管理控制定位，见图2。

      

      图2 内部管理报告管理控制定位

      按照我国国内学者对这三个环节的研究，本文将内部管理报告的服务环节称为控制标准制定环节、执行控制环节和经营业绩评价环节。控制标准制定环节是控制过程的起点，执行控制环节是计划的具体执行，各级管理者通过对交易和业务活动的控制，将企业总体目标分解为各级目标并付诸行动。经营业绩评价环节衡量控制标准执行情况，把实际情况与标准进行比较，对工作做出客观评价，查明是否存在偏离目标、计划和规定的情况。

      (二)管理控制环节报告需求及差异分析

      1.各环节的信息需求内容。在预算环节编制预算报告，首先应明确企业当期的整体规划，制定出整体预算，从销售预算出发，制定出生产预算、销售及管理费用预算、预计损益表，并进而制定出现金预算、预计资产负债报告等主要的预算报告。其他的预算报告还有固定资产预算、人员预算、部门费用预算等，不仅仅由公司高层领导或财务部门来完成，而是各级管理人员和员工都参与，将整体预算分解到各级管理者，落实到各部门。

      在执行控制环节编制内部管理报告，需要对企业的经营状况提供一个全面的估计，及时地了解预算的实际执行情况。每天的报告有产品销售报告、资金状况报告等，每月的报告有利润报告、费用报告、存货报告、应收账款报告等，既可以按照商业活动的收入循环、费用循环、生产循环、财务循环四个一般循环来报告业务情况，也可以将部门或项目作为责任中心，以责任中心进行报告。

      经营业绩评价环节的内部管理报告信息主要是从责任中心的角度，划分为投资中心、利润中心、收入中心、成本中心，根据各类责任中心的考核指标，将预算信息和实际执行情况进行对比，编制投资中心业绩评价报告、利润中心业绩评价报告等。

      2.信息差异分析。结合管理控制程序三个环节的内部管理报告内容，可以得出，控制标准制定环节的内部管理报告主要提供会计计划信息，以企业整体情况和核心业务预算为内容，信息的综合性较强，使用对象主要为高层和中层管理者；执行控制环节的内部管理报告主要提供会计核算信息，这些信息是会计信息中最基本的信息，加工成分少，是反映业务活动的原始信息，企业中这类报告数量最多，使用对象最为广泛；经营业绩评价环节的内部管理报告提供会计分析信息，往往根据需要进行编制，报告数量不多，但信息的加工程度较高。管理控制环节的报告信息特征见表3。

      

      四、内部管理报告设计——双维度报告设计

      将管理者层级和管理控制环节两个维度相结合，本文设计出双维度的内部管理报告系统，即在控制标准制定环节、执行控制环节和经营业绩评价环节下分别设计出董事会、总经理、中层管理者(以商品部门经理为例)、基层管理者(以车间主任报告为例)的内部管理报告系统。

      (一)控制标准制定环节中的管理层级报告。在控制标准制定环节各级管理者的内部管理报告内容，见图3。

      

      图3 企业预算结构及内部管理报告图

      企业根据战略制定出整体规划，进而制定出期间规划，具体体现为长期、中期和年度预算，年度计划由销售计划开始分解，对生产、资本进行预算，将各项预算信息汇总形成财务预算。董事会对长期、中期和年度预算负责，年度预算下具体的预算报告内容则由总经理及下属管理者按照管理权限负责。由于董事会负责重大资本运作业务，因此资本预算中重大资本运作预算由董事会负责，日常资本运作预算由总经理负责。

      (二)执行控制环节中的管理层级报告。在执行控制环节的内部管理报告系统如图4。

      

      图4 执行控制环节管理层级报告

      计划开始执行后，企业不断产生会计信息，各级管理者除了根据负责的具体业务内容明确信息需求外，还需要确定业务的关键控制点，通过对关键控制点的分解，明确管理需要的重要报告，做到重点突出，主次分明。

      由于企业经营的最高管理目标是资本的保值增值，本文将EVA作为价值报告系统的核心指标，并将其作为关键指标体系的源头进行报告体系的设计。

      董事会价值经营业务的关键控制指标确定为经济价值增加值，并根据总经理的资产经营业务和日常资本运作业务内容，将两项业务的核心控制指标分别确定为总资产报酬率和资本经营贡献率。各级管理者核心负责业务的核心控制指标见图5。

      

      根据对上述各级管理者的核心控制指标进行分解，可以得出各级管理者所需要的重要内部管理报告内容。

      (三)经营业绩评价环节中的管理层级报告

      1.董事会、总经理业绩评价报告。在企业的分权管理中，董事会、总经理作为企业内部高层管理者，拥有一定的资金支配权，均对企业资本具有经营决策权和投资决策权，不仅能够控制收入和成本，而且能够控制占用资产。董事会的业绩评价需要从公司整体的价值经营来衡量，而总经理的业绩评价需要区分可控和不可控因素，将不能由总经理控制的收入和费用剔除。笔者对董事会和总经理的经营业绩评价报告设计见表4和表5。

      

      2.商品经营部门经理业绩评价报告。商品经营部门经理负责商品的供产销，对商品经营的成本、费用和收入负责，最终为商品经营的利润负责。作为利润中心，商品经营部门经理的经营业绩评价报告需要提供销售净额、贡献毛益、可控成本等，最终根据可控营业利润来评价经营情况。表样设计见表6。

      

      3.生产车间主任业绩评价报告。生产车间主任为基层管理者，没有经营或销售权，仅具有一定的成本费用控制权，因此，只能对可控成本、费用进行评价，属于成本中心。生产车间主任经营业绩评价报告见表7。

      本文从目前我国内部管理报告的应用实际情况出发，得出内部管理报告设计的关键在于按照管理者需求进行报告的编制，不同的报表使用者和管理环境都会影响管理者的信息需求，因此内部报表设计也要符合管理者层级和管理控制环节的需要。在管理控制系统下，本文从管理者层级和管理控制程序两个维度对管理者信息需求进行研究，设计出双维度的内部管理报告系统，与使用者挂钩、重视报告体系整体性、突出关键点，为企业财务实际工作者理清内部管理报告体系提供创新思路。

      ①对企业业务的划分，参考张先治，2005：《财务分析》，东北财经大学出版社。

      ②本图中重大资本运作业务(董事会)和日常资本运作业务(总经理)的关键控制指标相同，其余指标均与上一图各业务报告一一对应。

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