隐藏在“0”背后的陷阱——――来自审计实务的研究，本文主要内容关键词为：实务论文,陷阱论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1案例基本情况
2005年1月作者参与了对某ST
上市公司总经理的离任审计，审计的
是该公司下属的一个物业管理子公
司，审计期间为1998年7月1日到
2005年1月31日。在审计中，发现了
该物业管理公司有不少连续数年年初
年末数均为“0”的资产负债表项目却
有频繁的大宗违规发生额。细察之下，
发现原来这些报表项目的所有发生额
在每年的12月份就会“蒸发”，导致每
年的这些项目的年末数就都为“0”
了。比如“其他应收款”项目1998~
2004年度每年的发生额分别为人民币
2901045000元、3789546000元、3
150478000元、4875468000元、7869
315000元、4578863000元和5386
945000元，但其所有年度的年末余额
均为“0”。“其他应收款”的发生额中有
大量不应放在该科目中核算的违规资
金往来，例如1998年该ST 上市公司
以创建新的子公司为名，以高达20％
的年利率向物业公司非法融资1．2亿
元，借款期限为两年，但之后从未归还
过利息或本金。物业公司1998年末将
这笔金额巨大的债权转入“内部往来———集团”，3年后全额转销坏账，从此
这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证
券营业部的“其他应收款”数额同样巨
大，仅2000年10月的一笔就高达
1000万元，这些款项年末时都被转入“内部往来———×××（人名）”。一个
物业公司怎么会和证券营业部有巨额
往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于
发现，对证券营业部的“其他应收款”
就是向以×××的名义在证券营业部
所开的户头注入资金。而此后“其他应
收款”的贷方则记载了部分从股市流
回的资金。这个×××呢，则是一个与
该公司签订了炒股协议的自然人，协
议中称炒股所获取利润的30％归×××，70％归该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证
后附的股市交易清单中，×××买卖
的居然有该ST上市公司的股票，这种
行为应该是明显的违规行为。而且让
笔者感觉到更加不安的是该上市公司
1998~2005年的会计报表审计一直由
国内某知名的大型会计师事务所承
担，但该所对这类问题从未与被审单
位沟通过，也未予以重视。由此，我们
可以得出结论：第一，上市公司千方百
计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖
其违规的交易活动，同时给会计师事
务所和注册会计师造成审计陷阱。许
多公司，特别是上市公司，已经有一定
的“反审计能力”，他们往往利用会计
师事务所每年业务繁忙时可能对余额
为“0”的资产负债表项目掉以轻心的
事实，利用这些项目的余额来掩盖不
正当的经济活动，因而给会计师事务
所和注册会计师带来更大的风险，造
成审计陷阱。第二，该大型会计师事务
所在会计报表审计中，只关注资产负
债表的年末数不为“0”的报表项目，而
对年末数为“0”的资产负债表项目的
发生额缺乏合理适当的审计程序，结
果有可能掉进审计陷阱。其实，这种现
象并非只此一家，国内有不少会计师
事务所基于节约成本或其他的原因，
对此类项目的关注度都不够，甚至有
些注册会计师在审计时根本不会把这
类项目列入具体审计计划，更不会进
行进一步的工作，因此很有可能会落
入审计陷阱而无法脱身。
2
运用审计概念，充分了解陷阱
2．1
忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义
中国注册会计师协会在参考国内
外对审计定义的基础上，对审计的定
义作了如下描述：“独立审计是指注册
会计师依法接受委托，对被审单位的
会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计
人员不仅应该对被审单位的会计报表
进行审计，还应该审计会计报表是否
在所有重大方面公允地反映了财务状
况和现金流量。如果会计报表并未合
理地反映被审单位的财务状况和现金
流量，那么注册会计师就应该予以重
视。如果对于会计报表中余额为“0”的
资产负债表项目不加以关注的话，那
么在编制审计计划阶段就可能对于其
发生额的（如果有的话）关注度就不高
甚至没有。结果导致的是，注册会计师
基于一份虚假的会计报表进行审计，
得出的审计意见仅仅是针对于该会计
报表的，而不能认定该会计报表是否
按照公认会计原则在所有重大方面公
允地反映了财务状况、经营成果和现
金流量。这样的审计就违背了审计的
2．2
忽视隐藏在“0”背后的陷阱
达不到审计的目的
审计的目的包括一般目的和特殊
目的，在这里，我们只讨论审计的一般
目的。“审计的一般目的是注册会计师
对被审计单位的会计报表进行审计并
发表审计意见。……从目前来看，企业
编制和向外提供的会计报表包括资产
负债表、利润表、现金流量表和有关附
表。编制这些会计报表所依据的会计
资料包括有关的会计凭证、账簿及其
所反映的经济业务。”注册会计师的审
计意见通常包括合法性和公允性。
因此，审计对象的会计报表只有
在同时满足合法性和公允性，才被注
册会计师认为是可以出具标准无保留
审计报告。数年度的资产负债表项目
年末余额为“0”而发生额却不为“0”，
甚至存在大量的违规交易会导致会计
报表既不合法也不公允。第一，应该放
在这些项目核算的交易或事项却被被
审单位年末巧立名目地转到其他的项
目，不符合合法性的要求。比如有的单
位为了使期末“应交税金”的余额为“0”，把“应交税金”的贷方余额转至“应付账款”。（依照我国的会计相关法
规，“应交税金”的贷方余额反映的是
企业应交未交的税金，而“应付账款”
的贷方余额则反映企业因购买材料、
商品或接受劳务供应等而发生的债务
期末余额。）第二，被“改造”后的会计
报表不能公允地反映企业的财务状
况、经营成果及现金流量。公允性要求
会计信息应以实际发生的交易或事项
为依据，内容真实、数字准确、资料可
靠，能满足信息使用者的决策需要；会
计工作应当正确运用会计原则和方
法，准确反映企业的实际情况。被审单
位精心“改造”会计报表的目的就是要
掩盖企业的财务状况、经营成果和现
金流量，显然这种报表不符合公允性
2．3
忽视隐藏在“0”背后的陷阱
审计的对象指的是审计的客体，
也就是被审计单位的经济活动。审计
对象随着经济的发展和审计的进步也
在不停地变化。概括而言，审计对象包
括被审计单位的财务收支及其有关的
经营管理活动和反映财务收支、经营
管理活动的会计资料及其相关资料。
从以上分析可以看出，审计的对
象是被审单位的经济活动和相关的经
营管理活动，而被审单位的经济活动
及相关经营管理活动不仅通过被审单
位的会计报表，也通过其他的会计资
料来反映和记载。因此，在对于报表年
末余额为零但发生额并不为零的资产
负债表项目，审计人员应该通过其他的
会计资料，如账簿等，对其发生额进行
相应的审计，以审查其发生额的合法性
和公允性。被审计单位的经济活动及相
关经营管理活动是一个时期而非一个
时点的概念，只有既关注资产负债表
项目的年末余额又关注其发生额才能
真正客观的认识和了解被审单位的经
济活动及其相关经营管理活动。
从以上角度来看，如果注册会计
师忽视发生额不为零而年末余额为零
的报表项目违背了审计的本质、无法
达到审计目的，而且未能明晰审计对象的概念。3明确法律责任，充分重视陷阱
注册会计师如掉进隐藏在“0”背
后的陷阱，将承担一定的法律责任。所
以有必要从注册会计师的法律责任来
看注册会计师是否应该关注年末数为
零的资产负债表项目的发生额，从而
谨慎避开陷阱。
3．1
依据《独立审计准则》，对年
末数为“0”的资产负债表项目的发生
额进行审计
《独立审计基本准则》第5条和第
6条明确规定“……注册会计师应当
遵守职业道德规范，恪守独立、客观、
公正的原则，并以应有的职业谨慎态
度执行审计业务、发表审计意见。”注
册会计师如果未遵循该规定关注年末
数为“0”的资产负债表项目的发生额
则是缺乏合理的谨慎，有可能导致过
失或共同过失。
注册会计师应当在实施必要的审
计程序后，以经过核实的审计证据为
依据，形成审计意见，出具审计报告。
审计的范围一般应限于约定的会计报
表报告期内的有关事项，但凡与被审
计单位的会计报表有关和影响注册会
计师做出专业判断的所有方面，均属
于会计报表审计的范围。也就是说，与
报表相关的所有方面，注册会计师都
应遵循《独立审计准则》进行审计，因
此，即使资产负债表的年末数为“0”，
但只要有发生额，注册会计师就应该
实施必要的审计程序，来确定该业务
记录的合法性和公允性。
3．2
依据相关法律，对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额进行审计
（1）《中华人民共和国注册会计师
法》的相关规定。注册会计师未关注年
末数为“0”的资产负债表项目的发生
额导致法律责任，适用《注册会计师
法》的具体规定，主要处罚有会计师事
务所被警告、没收违法所得、罚款及暂
停业务或撤销和注册会计师被警告、
暂停执业或吊销注册会计师证书。《注
册会计师法》第39条规定“……由省
级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得1
倍以上5倍以下的罚款；情节严重的，
并可以由省级以上人民政府财政部门
暂停其经营业务或者予以撤销……由
省级以上人民政府财政部门给予警
告；情节严重的，可以由省级以上人民
政府财政部门暂停其执行业务或者吊
销注册会计师证书。”第42条规定“会
计师事务所违反本法规定，给委托人、
其他利害关系人造成损失的，应当依
法承担赔偿责任。”
（2）《中华人民共和国证券法》的
相关规定。注册会计师在审计上市公
司时未关注年末数为“0”的资产负债
表项目的发生额导致法律责任，适用《证券法》的具体规定，主要处罚有罚
款、追究刑事责任等。
这在《证券法》第189条的规定中
有所涉及：“社会中介机构及其从业人
员……在证券交易活动中做出虚假陈
述或信息误导的，责令改正，处以3万
元以上20万元以下的罚款……构成
犯罪的，依法追究刑事责任。”
注册会计师应当了解自身法律责
任，提高风险防范意识，依据《独立审
计准则》及相关法律，认真对待年末数
为零的报表项目，充分重视隐藏在“0”
背后的陷阱，才能在合理节约成本的
同时保护自己。
4
结论
在审计市场竞争日益激烈的今
天，会计师事务所和注册会计师都在
追求低成本低风险。但是，根据市场的
有效性，低成本必然会带来高风险。如
何达到成本与风险的均衡是注册会计
师在执行审计的时候必须考虑的重要
问题。基于审计的概念分析，对于资产
负债表中余额为零的项目，注册会计
师应实施必要的审计程序，这样才不
违背审计的定义、目的和对象。从注册
会计师的法律责任来看，对于资产负
债表中余额为零的项目，只要本年有
发生额，注册会计师就应该纳入审计
计划、认真实施审计，有效规避风险，
避开审计陷阱。
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