摘要：新收入准则实施都对建筑行业产生较大影响，行业财务人员要做好研究分析工作。文中选择建筑施工企业为对象，探讨新收入准则对会计核算的影响，并给出针对性控制措施。
关键词：建筑企业；新收入准则；会计核算
0引言
在会计准则方面，中国力争与国际保持步调一致。为此，当IASB 颁布了 IFRS 15后，中国雷励风行不甘落后，于 2017 年 7月颁布了新收入准则 CAS 14，并于次年起分批次陆续施行。自此，建筑业革故鼎新，不再归入“建造合同”准则核算，而是焕然一新，纳入新收入准则核算。
1 建筑业现状及业务流程分析
建筑业属于我国支柱性行业之一，对我国总体经济，起到了至关重大的作用。
以 2018 年为例，我国国内生产总值高达约 900，309.50 亿元，其中建筑业增加值约 61，808.00 亿元，占比 6.87%，不容小觑（自2009 年至 2018 年，建筑业占比在 6.51%-7% 区间浮动）。另外，当年建筑业的企业数量高达 95，400.00 家，从业人员高达 5，563.30 万人，房屋施工面积高达 1，408，920.41 万㎡，房屋竣工面积高达413，508.79 万㎡，地位举足轻重。建筑类企业的工程施工项目，存在着工期长、投入金额大、结算难等特点。根据业务流程，大体可分为如下几个阶段。以总承包业务模式为例，各阶段主要关键事项如图 1 所示：
图1 建筑关注点总结归纳
对于建筑业的会计核算，在新收入准则过渡期之前，适用建造合同准则；在过渡期之后，适用新收入准则。新收入准则与原旧准则相比，存在着大量不同之处。
2 新旧收入准则的变化
新收入准则与旧收入准则相比，其发生的主要变化体现在收入确认模型、收入时点判断等五个方面，具体如下：
2.1 收入确认模型发生变化。旧准则主要根据提供劳务收入、商品销售收入、建造合同收入和让渡资产使用权收入分类进行确认，而新收入准则不再按类型进行划分，将建造合同和收入准则纳入一个统一的确认模型。
2.2 收入确认时点的判断标准发生了变化。旧准则是把所有权上的主要报酬和风险转移作为判断收入确认的时点，而在新准则下则把控制权的转移作为判断确认收入的时点，主要是因为风险和报酬的转移与控制权的转移在实际中可能会存在偏离的现象，把控制权转移作为判断标准更为科学合理。
2.3 对于包含多重交易安排的合同会计处理进行了较为明确的指引。在旧准则中对于包含多重交易安排的合同会计处理指引十分有限，但是新准则第七条则对该事项做出了十分明确的指引，并特别引入了“履约义务”的概念。
2.4 针对一些特殊交易事项的计量和收入确认给与了明确的指引。针对企业代第三方收取的款项应当根据控制权的转移情况来判断企业在该交易中的主要责任人或是代理人的身份，并据此判断确认为负债处理还是利用净额法确认手续费或佣金收入。
2.5 合同成本资本化的条件和完工进度衡量方法发生了较大的变化，新准则对建造合同资本化的条件更为详细和明确，对于完工进度衡量方法进行了明确，合理规避了人为判断因素带来影响的可能性。
3 新收入准则对建筑业的影响
3.1 投标成本资本化
建筑类企业的投标成本，首先应区分属于取得合同的成本，还是履行合同的成本，其次再判定能否资本化。如果属于取得合同的成本，则必须同时符合“为取得合同而发生”、“预计可收回”、以及“增量成本”三个前提，方可资本化（建造合同在 1 年内完成的除外），例如销售佣金。反之，这三个前提有任何一项不符合，都不应资本化，例如尽职调查成本，不符合“增量成本”前提，则应作为当期费用。如果属于履行合同的成本，则必须同时符合“与预期合同直接相关”、“属于履约成本的一部分”两个前提，方可资本化，例如招标文件中的设计工作成本。
3.2 履约义务
需要判断合同各要素是否满足新收入准则所规定的“可明确区分”要求，从而是否构成单项的履约义务。所谓“可明确区分”，是指本身可明确区分，以及在相关合同情境中可明确区分。例如一份建造合同，内容可能不仅协议了建造服务，还可能包含了设计、采购，这就构成了三个单项的履约义务。传统的建造合同通常构成单项的履约义务，但同时，企业还需考虑是否属于多阶段开发项目等特殊情形。
3.3 收入核算方式
新收入准则下，并非所有的建造合同，都可以采用一定时间段内确认的方法计量收入。在原旧准则下通用的完工百分比法，并新准则下不一定适用。在此之前，企业应当评估是否满足以下三项标准之一，若是，则应采用“某一时段”方法；否则，则应采用“某一时点”方法。一是客户在企业履约时，消耗所带来的利益，例如建造服务；二是客户在资产被创造时控制该资产，例如在客户自由土地上建造房屋；三是资产没有替代用途，且企业有权取得付款，例如不可撤销合同。
3.4 计量履约进度
在新准则下，建筑类企业可根据实际情况，选择采用投入法（从已投入成本角度衡量），或者是产出法（从产出成果角度），来衡量工程进度。前者例如成本比例法，后者例如工程建造进度勘察，从而更真实地反映合同的履约情况。
4 建筑施工企业应对新收入准则带来影响的对策
结合上文所分析的新收入准则给建筑施工企业所带来的一些不利影响及其原因、新准则的相关规定和笔者自身的实际工作经验，建议从以下角度采取措施来应对这些影响：
4.1 按照新收入准则要求，严格按照
五步法收入确认的新模型进行收入确认新收入准则融合了建造合同和其他行业的收入准则，并将其纳入了一个统一的确认模型中，这个模型是新收入准则的核心体系，同时也是其在实务中实施的主线和基础，因此建议建筑施工企业要严格按照该模型来构建收入确认核算的制度体系，并在实务中加以贯彻和实施。五步法收入确认模型可参考如下流程：“签订建造合同并对其进行分析识别—对合同中的单项履约义务进行识别并进行明确—对建造合同的总体，即交易价格进行测算和确定—把交易价格分摊至单项履约义务—在主体履行履约义务时根据时段或者时点确认收入”。
值得注意的是，在该模型中最为关键的步骤是“对合同中的单项履约义务进行识别并进行明确”，在实务中可以考虑按照四种模式来进行识别或划分：第一种是把整个建造合同视为一个单项履约义务，保持建造合同准则的核算模式不变，第二种是把工程项目明确为设计和施工、工程设备物资采购两个单项履约义务进行收入成本的计量核算，第三种是把项目明确为设计、工程设备物资采购和施工两个单项履约义务进行核算，第四种是把项目明确为设计、工程设备物资采购、施工三个单项履约义务进行核算。不同的识别和明确模式对建筑施工企业的税负会产生一定的影响，在实务中需要斟酌。
4.2 对建造合同进行更为规范的管理
新收入准则无论是在收入确认模型还是在日常的收入核算管理中都把建造合同作为基本的依据，因此在实践中建筑施工企业应当强化对建造合同的管理，对合同管理业务进行重新梳理和审视，对于合同条款是否能够十分明确的识别和反映履约进度、合同价格是否考虑重大的融资事项带来的资金使用成本等合同关键点要重点关注，从而实现对建造合同的规范化管理，降低其在新收入准则下对企业收入确认延迟的影响。
结语
总之，新收入准则下，建筑业会计核算与披露更注重专业判断，以原则为导向，在一定程度上提高了财务核算的精细化程度。建筑类企业应该加强建造合同规范管理，规范履约进度的确认，重视财务信息的披露，组建专业财务团队，重新规划财务战略。
参考文献：
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[3]金雪燕，李百兴.新收入准则对建筑企业财务报告的影响[J].台州学院学报，2018，40（02）：71-74.
论文作者:贾春红,张周娟
论文发表刊物:《基层建设》2019年第22期
论文发表时间:2019/10/25
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