新收入准则下EPC合同收入确认原则的思考与建议
饶景丽 徐峥
EPC总承包是国际通行的一种建设项目组织实施形式。近年来，大型项目采用EPC总承包模式的越来越多。石油、电力、化工等大型项目，由于其投资规模大、技术含量高、运作风险大、项目周期长、业务类别多，发包方更多地会选择EPC总承包模式。在原会计准则下，EPC合同收入的确认依据建造合同准则（以下简称“旧准则”）对EPC合同的收入确认存在一定的弊端。2017年新发布的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），将原收入和建造合同准则合并，更强调合同的判断与运用，EPC合同的收入确认有了更合理的准则指引。本文将对原准则下确认EPC收入存在的问题进行分析，并根据新收入准则的相关条款，对EPC合同收入的确认提出建议与思考。
一、EPC合同的运用及主要条款
住房和城乡建设部发布的建市（2016）93号《住房和城乡建设部关于进一步推进工程总承包发展的若干意见》中指出，工程总承包是国际通行的建设项目组织实施形式，大力推进工程总承包，有利于提升项目可行性研究和初步设计深度，实现设计、采购、施工等各阶段工作的深度融合，提高工程建设水平。有利于发挥工程总承包企业的技术和管理优势，促进企业做优做强，推动产业转型升级，服务于“一带一路”战略实施。建设单位在选择建设项目组织实施方式时，应当本着质量可靠、效率优先的原则，优先采用工程总承包模式。
Gastric cancer after successful H. pylori eradication is often difficult to diagnose by endoscope because of the indistinct borderline or disappearance of the characteristic surface structures of tumors.
E P C合同，即“设计——采购——施工”合同，也即总承包合同。在这种模式下，项目的勘测与设计、设备与材料采购、设备安装与调试、建筑工程的施工、运行人员的培训、可靠性试运行、工程移交及缺陷责任期的保修服务和建设管理等项目均由一个工程承包商负责，最终向发包方提交一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目。对项目的成本、质量、安全性、进度等，均由工程总承包方负全部责任。工程总承包企业可以在其资质证书许可的工程项目范围内自行实施设计与施工，也可以根据合同约定或者经建设单位同意，直接将工程项目的设计或者施工业务分包给具有相应资质的企业，但责任承担方仍是工程总承包企业。
EPC合同的主要条款，根据发包方和承包方的谈判、项目的实际情况等，其条款各有不同。但一般情况下都会包括如下主要条款：
（1）合同双方主体及义务；
一般情况下，构成合同主体的主要设备，如风力发电厂的风机、光伏发电厂的光伏发电组件等，在到达施工现场后，根据合同可确认控制权转移。如果为甲供设备，交施工单位验收后即转移控制权；如果为工程承包方提供设备，则通常是在设备安装调试验收后，控制权转移。在这种情形下，如果根据建造合同准则规定的按照完工百分比法确认合同收入，则可能会出现主要设备已交付并无实际控制权的情况下仍然体现在承包方的资产中，导致工程承包单位虚增了资产和少计了收入，影响了收入与资产的核算。
1.设备采购业务的控制权转移分析
和旧收入准则相比，新收入准则发生了重大变化：（1）收入确认的时点由“风险报酬转移”改为“控制权转移”；（2）设定了统一的收入确认计量的“五步法模型”，取消了“建造合同”准则。在旧准则下，EPC合同的收入确认一般适用建造合同准则，不能适用收入准则。其设备控制权的转移、提供劳务收入的确认，均不能以收入准则为指引。新收入准则下，原确认模式中存在的各单项项目的毛利水平相差较大、工程进度确认缺少客观证据等问题，将有可能得到解决。
二、旧准则下的收入确认原则及存在问题
（一）旧准则下的收入确认原则
我在口袋中寻找到车钥匙，并把我的手机悄悄放到桌子上——瑞安事先非常清楚地表明，不要带上手机，也不要写下地堡的位置。当我悄悄走向出口时，没人注意到我。我在途中还一把抓起那只装满药物的行李箱。看起来，现在不太可能有其他人会需要它。
经查阅各上市公司在会计报表附注中的披露，大多数上市公司均采用完工百分比法对EPC合同的收入进行确认。
对微型压力传感器变形薄膜来说，既有弯曲应力，又有薄膜应力，所以在对变形薄膜进行力学分析时，既要将变形薄膜看成是薄板 [5-7]，又应该考虑到薄膜特性[8]，即将变形薄膜看作柔韧板。
“为了坚持党的领导，必须努力改善党的领导”［7］268，邓小平的这句至理名言也完全适用于党的领导与基层民主的关系。基层民主在经历了跨越式的大发展后，目前也出现了“选举疲劳”等阻碍基层民主发展的现象，在基层民主发展的道路上，特别是在基层民主纵向拓展空间的过程中，以竞争性选举为核心的乡（镇）、县（市、区）民主遭遇到新的瓶颈制约。这一瓶颈既不是公民意识，又不是一般的制度性匮乏，而是基层民主制度与党的某些具体领导、组织、人事制度之间的冲突与矛盾，这一冲突与矛盾目前是以基层民主制度服从于党的制度而解决的，而这样的结果必然使基层民主失去生机与活力。
如：东华科技（002140），在资产负债表日，按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认会计收入后的余额，确认为当期合同收入。同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。合同工程的变动、索赔、及奖金以可能带来收入并能可靠计算的数额为限计入合同总收入。
（二）旧准则核算下存在的主要问题
1.合并核算与分项核算对核算结果产生较大影响
①课程内容按照学科知识点的逻辑顺序组织。为了促进学生主动思维能力的发展，教师设定每个知识单元学习目标和完成标准，指引学生跟随任务完成学习。如在教学三相异步电动机的正反转控制时，教师事先提出预习思考题：异步电动机的转动原理是什么？如何实现异步电动机的正转和反转？使学生带着学习目标学习并思考。
EPC合同通常可以分为三部分可以单独予以签订的独立合同，即建筑安装合同、设备采购合同、技术服务合同，并且这三部分合同交付周期各不相同，毛利率也存在较大差异，且可以细分为若干个可以独立核算的建造合同。将EPC合同视同为一个单项合同采用完工百分比法进行会计核算，收入和成本的核算结果将会与合同分项进行核算相比出现较大差异。同时，将总包合同视同为单项合同进行核算，也违背了成本配比原则。
2.不能合理反映主要设备的控制权转移情况
（2）关于材料、设备、交通运输、环境保护、安全治安、工程质量等相关要素的基本要求；
3.EPC合同的工程完工进度难以准确计量
EPC合同的预计总成本，即为完成整个工程项目需要发生的全部成本。对成
本进行合理估算，需要依据工程价格构成表、工程预算定额情况、当地资源价格水平等。在项目实施过程中，采用完工百分比法进行成本计量，需要对已经发生的成本和将来预计需要发生的成本进行估算。这就要求企业对项目的完工程度进行合理把握，并能具体了解总合同中分项项目的预算概算情况、耗费定额、建立健全财务核算制度、成本管理制度、工程预算制度等。可见，实际工程的完工进度、已发生成本、预计需要发后的成本的估算，都存在较大的工作难度。如果估算不准确，会对收入和成本的确认与计量产生较大影响。
三、新收入准则下的确认模式思考
（一）EPC合同的收入建议确认模式
（4）竣工试验验收以及缺陷责任保修责任等。
新收入准则下，以控制权转移替代风险和报酬转移作为收入确认的判断标准，打破了劳务和商品的界限，要求在客户取得相关商品（或服务）的控制权时确认收入。对存在多重交易安排的合同，新收入准则提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别出该合同中所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相比比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，最后在履行各单项履约义务时确认相应的收入。在新准则下，以合同的单项履约义务作为收入的确认，而不是合同本身。确定单项履约义务的核心是，市场上有没有或者能不能观察到该类单项商品或服务。单项履约义务的区分和计算过程，收入确认方法和时点的选择，存在着较大的盈余管理空间。
新收入准则中，企业与客户之间的合同同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让的商品(或服务)相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。不满足收入确认前提收到的款项，应确认为负债。根据新收入准则确认的相关原则，建议EPC合同收入的确认可以分项进行确认。在合同签订后可以对合同进行评估，识别出该合同中所包含的设计、施工、建安等单项业务，按照各单项履约义务所承诺的设备或服务的单独售价的相比比例，将交易价格分摊至各单项履约义务，在控制权转移时分项确认相应的收入。
（二）各单项业务的控制权转移分析
（3）关于合同的价格与支付条款：签订合同时，合同价格暂定为签约合同价，由设备购置价、建安工程费、其他费用组成。建安费的每次支付价款占已完工作量的比例、全部完工后支付工程款的比例、以及预留质保金的比例等，均由合同签订双方约定。设备费的支付，以双方共同招标后制定的各设备合同为准。技术服务费的分阶段的支付比例，由合同签订双方根据完成进度进行约定。
排除标准：①圆锥角膜或可疑圆锥角膜、其他角膜扩张性疾病；②重度干眼；③角膜厚度无法满足设定的切削深度，中央角膜厚度＜450 μm、预期切削后角膜瓣下剩余角膜中央基质厚度＜250 μm（建议280 μm）、预期术后剩余角膜中央基质厚度小于术前角膜厚度50%；④存在活动性眼部病变或感染；⑤严重的眼附属器病变，如眼睑缺损和变形、严重眼睑闭合不全；⑥未控制的青光眼、严重影响视力的白内障，严重的角膜疾病、眼外伤、角膜移植术后、放射状角膜切开术后；⑦存在全身结缔组织病或自身免疫性疾病；⑧存在焦虑、抑郁等严重心理、精神疾病[1]。
在EPC合同中，主要设备采购是重要的组成部分。工程总承包人根据初步设计及可研报告中规定的设备技术参数、技术条件、功能要求和使用要求，编写采购计划报业主批准后负责组织设备的采购、出厂检验、到达现场后的质量检验、现场入库并维护、施工安装、设备调试等工作。采购设备的供应商也应经过业主同意，为合同中约定的或者需要履行一定的招标程序。承包单位提供的工程设备，在运抵项目现场后，安装调试完成后，控制权即已转移。
旧收入会计准则第十五条规定，企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。同时在第三条规定，长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。而EPC合同符合建造合同准则的相关定义：“为客户建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。”因此，在旧会计准则下，EPC合同收入一般是根据建造合同准则确认收入。并且，依据旧准则中第七条关于一组合同合并为单项合同的相关规定，目前我国企业在进行EPC工程合同核算时，普遍遵循了对核算对象合并的规定，将整个EPC合同合并为一个单项合同进行核算。
2.设计业务的控制权转移分析
通过计算，固镇、五河中层砂层沉降量分别为0.8和5.0 cm，深层砂层沉降量分别为8.5和16.2 cm，均属于轻度沉降。砂层压缩沉降是一个较长期的过程，目前通过高程测量在固镇西北部发现有轻微地面沉降，沉降量最大仅为3.7 cm。
在EPC模式中，Engineering不仅包括具体的设计工作，而且可能包括整个建设工程内容的总体策划以及整个建设工程实施组织管理的策划和具体工作。在整个合同中，属于一种典型的劳务服务。主要工作包括：在设计实施工作中，根据项目的性质和技术要求，提出初步设计方案，编制工程量清单，提交项目预算书；在设计阶段，在确保设计进度、质量、控制投资的前提下，对工艺流程进行审查，进行设计计算，完成施工图设计。后期设计工作包括完成操作手册编写、准备预试车和试车方案，编制备品备件清单等。承包方在向业主提交包括初步设计方案、工程量清单、施工图等相关成果时，应作为控制权转移的标志。
3.建筑施工业务的控制权转移分析
建筑施工工作主要包括土建、设备安装、试运行等工作。工程承包单位根据承包合同约定的质量标准进行施工，根据合同约定编制项目进度计划，合理有序地组织建筑施工、设备安装等工作。发包方主要负责审查是否按规定的标准规划和时间计划进行施工，并负责对已完工的单项工程进行验收。一般来说，EPC工程采用分步移交验收方式，按照单体建筑物、单体构筑物、设备机组移交验收。移交验收由发包人主持，邀请质监等有关部门和监理人参加组成移交验收小组，按国家有关部门颁发的移交验收管理办法进行验收，并协助移交验收部门报上级主管部门。承包人应当根据相关国家和行业规范标准准备相关备查文件和资料，提交设计报告、施工报告和设备调试报告，说明待移交工程完成质量的现实程度及相关资料。EPC工程合同中施工业务的控制权随着业主对已完工程的检查验收而转移。
(一)全额拨款事业单位的全部事业经费都是由预算拨款进行管理，它也被称为全供事业单位。全额拨款事业单位具备一些群体特征，这类单位一般不具有盈利能力，在运行过程中无法产生稳定的收入，所以相应人员的管理费用和平时的支出只能通过财政来承担。全额拨款事业单位主要有：学校、工商管理单位、卫生防疫单位等。对事业单位实施全额财政拨款具有一定的优势和劣势，它提高了对财务管理的要求。
（三）建议分项确认收入模式的优缺点
将EPC合同细分为若干项目合同，每项资产及服务的控制权转移时即确认收入，可以增加收入和成本确认的可比性，有助于提升会计信息质量。同时，对合同进行细分，也有助于发包方对合同的条款进行分析，使企业加强对合同的管理，减少履约风险。以资产控制权转移作为确认收入的时点，也更能体现资产负债表观。在资产负债表观下，强调从交易或事项产生的有关资产和负债的计量为切入点，根据资产和负债的变化确认收益。在保证资产和负债计量真实性的前提下，方可正确计算出收益。从这一点上来看，强调以资产控制权转移为时点确认收入，更符合资产负债表观的定义。
但是，在以控制权转移为时点确认收入，也可能会存在一些问题。如：如果在确认收入后出现后续项目验收不合格导致整个项目拒收，将需要考虑已确认收入如何处理的问题。另外，如果以控制权转移为时点确认收入后，货款无法收回，还需考虑计提资产减值准备的问题。新准则在实务中运用的过程中，需要结合客观情况，对在什么时点确认收入、如何确认收入、资产减值准备的确认与计量等问题，作出合理的职业判断。
作者单位：苏亚金诚会计师事务所盐城分所
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