现金流量表编制的新视角修正方法的运用，本文主要内容关键词为：现金流量表论文,新视角论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
由于假设因素的存在，调整分录中所反映的经营活动现金流量、筹资活动现金流量只是符合假设要求的金额。实际工作中，还有可能出现实际情况与假设情况不一致的事项，而且假设以外的情况引起的结果又已经集中体现在资产负债表有关项目中，进而影响现金流量的真实性。因此，如果出现与假设口径不一致的情况时，应将原来不曾假设到的因素影响的金额采用一定的方法更正为真实的金额，这种方法就是修正方法。
运用修正方法时，一般从资产负债表相关的各项目开始，根据资产负债表项目对应账户(包括明细账)的发生额或余额编制调整分录(更多的是发生额)，以示对原来不真实的假设进行修正。如果在修正过程中涉及到损益类账户(含所得税账户)、债权性结算账户(应收账款、应收票据、预收账款)、债务性结算账户(应付账款、应付票据、预付账款)账户、存货账户的金额，一般不再调整这类账户的金额，而是直接调增或调减经营活动现金流量、筹资活动现金流量。
一、根据发生的与应收票据、应收账款假设口径不一致的事项，对“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务而收到的现金”进行修正
曾有这样的一个假定事项：应收票据、应收账款的减少是全部收回现金，而且其金额全部反映到“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”的借方，但事实上不完全是这样，实际中出现的例外情况，如应收票据贴现、应收账款因无法收回作为坏账核销、债务重组损失等都是造成应收款项减少但没有等额收回现金的交易事项，所以应根据应收票据贴现、应收账款明细账户的记录对假设不真事项加以修正。
(一)应收票据贴现
应收票据贴现的结果是应收票据减少而现金没有全额收回，没有收回的这一部分金额作为“财务费用”。应收票据减少而现金没有全额收回与前面的假设不符，说明与应收票据有关的“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”原先多计了，而且，贴现的利息已全部记入损益表中的“财务费用”项目，也并没有以现金支付，与财务费用全部以现金支付的假设不符，表明了原来支付的其他与筹资活动有关的现金多减了。本着不再调整损益类账户与债权性结算账户的原则，应将多计的“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”与多减的“筹资活动现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金”进行对冲，对冲的分录是：
借：筹资活动现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
这样，应收票据贴现所造成虚增经营活动现金流量和虚减的筹资活动现金流量就被更正了。
(二)应收账款因无法收回作为坏账核销
坏账是因为债务人的财务状况恶化或现金不足不能偿还到期债务给债权人造成的损失，坏账的结果是一方面应收账款减少而实际收回的现金小于应收回数甚至零收回；另一方面是企业用预先提取坏账准备金弥补，基于原来应收账款减少全部收回现金的假设，调整分录是：
借：坏账准备
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
(三)债务重组损失
债务重组是债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项，债务重组损失则是债权人对债务人作出了让步。换言之，债权人对债务人作出了让步时，债权人一般不能按全额收回应收账款，不能收回的部分，按新准则规定作为“营业外支出”，企业会计制度规定则作为“资本公积”。如果作为营业外支出已体现在“损益表”中“营业外支出”项目，在根据“营业外支出”项目编制的调整分录中体现；如果作为“资本公积”，同样基于原来应收账款减少同时全部收回现金的假设，调整分录应是：
借：资本公积
贷：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
(四)增值税的销项税额
在原来的假设中没有涉及到销售商品、提供劳务时发生增值税的销项税额，而应收票据、应收账款的金额中含有销项税额，这样就意味着原来的“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”的金额少计了，所以应根据应交税金——应交增值(销项税额)明细账记录调整增加“经营活动现金流量——销售商、提供劳务收到的现金”的金额，调整分录是：
借：经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金
贷：应交税金——应交增值税(销项税额)
应该注意的是，不是因为销售商品、提供劳务而发生的增值税销项税额如视同销售行为的企业以自产的产品用于对外投资或在建工程或职工福利等，其销项税额与“经营活动现金流量——销售商、提供劳务收到的现金”无关，应作为长期股权投资或在建工程或应付福利费处理，调整分录是：
借：长期股权投资/在建工程/应付福利费
贷：应交税金——应交增值税(销项税额)
二、根据发生的与存货、应付票据、应付账款假设口径不一致的情况，对“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务而支付的现金”进行修正
笔者假设了存货的增加、减少只与购进、销售有关，应付票据、应付账款的减少是因为全部以现金支付的缘故，而且其金额全部反映到“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”的贷方，但实际中有假设以外的情况出现，应根据假设以外的情况对在假设范围内确定“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”进行修正。
(一)存货的增加、减少与购进、销售无关的例外情况
存货的购进、销售是存货增加、减少的主要渠道，此外，还有购进、销售以外渠道造成存货的增加、减少。
1.生产成本结转存货
生产成本结转存货，会造成存货增加，但不用支付现金，现金没有减少。生产成本包括直接材料、直接人工(生产工人的工资、福利费)，制造费用等。生产过程中耗用的材料因为是一种形式存货增加，另一种形式的存货减少而已，所以不需考虑。但直接人工、制造费用就不同了，直接人工、制造费用增加，存货就必然增加，所以应根据计入生产成本的人工费用即“应付工资”、“应付福利费”账户的贷方金额对原来多计的“购买商品、接受劳务支付现金”进行调整。
借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
贷：应付工资
应付福利费
计入“制造费用”账户的金额除了材料费用、人工费用外，还有计提固定资产折旧、待摊费用摊销、长期待摊费用摊销、预提费用等，故应根据“累计折旧”、“待摊费用”、“长期待摊费用”、“预提费用”等账户贷方的发生额对原来多计的“购买商品、接受劳务支付的现金”进行调整。
借：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
贷：累计折旧
待摊费用
长期待摊费用
预提费用
2.存货的正常盘盈及盘亏
存货的正常盘盈及盘亏，一方面会引起存货的增加、减少；另一方面引起管理费用减少、增加，但同样没有引起现金的流出、流入，属于假设以外的情况，应根据盘盈、盘亏的差额(一般盘盈大于盘亏)编制调整分录：
借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金
贷：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
3.存货的非正常盘亏
存货的非正常盘亏，一般分两种情况：一是人为造成的盘亏；二是不可抗力造成的盘亏。如果是责任人失职造成的，应责令其赔偿，在收到赔款前，调整分录是：
借：其他应收款
贷：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
收到赔偿的款项后，就是现金增加，其他应收款减少。该项现金的增加，应属于经营活动现金流量，调整分录是：
借：经营活动现金流量——收到的其他与经营活动有关的现金
贷：其他应收款
如果是不可抗力造成的盘亏，其损失的金额作为营业外支出，已体现在“损益表”中“营业外支出”项目，不在根据“营业外支出”项目编制的调整分录中体现了。
4.以存货对外投资或转作在建工程或转为职工福利
企业以存货对外投资或转作在建工程或转为职工福利，会导致存货的减少，可是并没有与购买商品、接受劳务支付的经营活动现金有关，说明原来的购买商品、接受劳务支付的现金不真实。企业以存货对外投资或转作在建工程或转为职工福利的，应按存货的实际成本作为投资或在建工程或职工福利费的入账金额(但不是入账金额的全部)。据此，调整分录是：
借：长期股权投资/在建工程/应付福利费
贷：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金企业以存货对外投资或转作在建工程或转为职工福利，按税法规定，属于视同销售行为，应缴纳增值税(销项税额)，其调整分录参照前面的“增值税的销项税额”。
(二)增值税的进项税额
假设中没有考虑购进存货时支付的增值税进项税额，而应付票据、应付账款的金额中含有进项税额，这样就造成了“经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”的贷方金额少计，应根据“应交税金——应交增值税”明细账记录补记：
借：应交税金——应交增值税(进项税额)
贷：经营活动现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金
(三)债务重组收益
应付账款减少不一定支付现金，如债务重组获得的收益就与前面假设相矛盾。债务重组获得的收益作为“营业外收入”，在前面根据“营业外收入”编制调整分录时作了调整的，这里就不需再调整了。
三、根据发生的与各项税费假设口径不一致的业务，对“经营活动现金流量——支付的各税费”进行修正
税费大多是定期解缴的，应根据“应交税金——应交所得税”、“应交税金——应交城市维护建设税”、“其他应交——应交教育费附加”等明细账户的期末余额判断各项税费的交纳情况，如果这些账户有余额，说明还有未交的税费，表明原来的假设不真实(没有全部以现金支付)，应作调整分录如下：
借：经营活动现金流量——支付的各项税费
贷：应交税金——应交所得税
应交税金——应交城市维护建设税
其他应交款——应交教育费附加
四、根据发生的与期间费用假设口径不一致的业务，对“经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金”进行修正
(一)对营业费用、管理费用的增加发生但没有引起现金流出的事项进行修正
计提坏账准备、计提存货跌价准备、计提固定资产折旧、待摊费用、长期待费用摊销、无形资产摊销、管理人员的工资及福利费等都会引起管理费用或营业费用的增加但不会引起现金流出，表明原来的假设不正确，即“经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金”的贷方金额多计了，应予修正。
借：经营活动现金流量——支付的其他与经营活动有关的现金
贷：坏账准备
存货跌价准备
累计折旧
待摊费用
长期待摊费用
应付工资
应付福利费
无形资产
(二)对财务费用的增加发生但没有引起现金流出的事项进行修正预提借款利息会引起财务费用的增加但不会引起现金流出，表明原来的假设不正确，应对“筹资活动现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金”进行修正
借：筹资活动现金流量——支付的其他与筹资活动有关的现金
贷：预提费用
应收票据贴现也会引起财务费用增加但不会引起现金的减少，这个问题已在前面述及，在此不再重复。
以上列举的四种情况的细项，还不能囊括全部假设以外的交易事项。因此，在实际编制现金流量表时，应根据具体的情况在坚持直接调增或调减现金流量的原则下运用修正方法对假设以外的事项逐一进行修正。
本文的调整分录更准确的说法应该是修正分录，是对前面假设前提下的调整分录的一种修正。也许有人会问，为什么要先进行假设，后又进行修正呢?笔者认为，假设是针对由企业日常活动所引起的经常发生的业务，而修正则是针对不经常发生的业务，两者的区别在于前者重复发生的概率要大于后者。不经常发生的业务，其后果不是产生“利得”或“损失”，从这一点看，不经常发生的业务不同于由企业非日常活动所引起的业务。在一个企业里，不经常发生的业务毕竟占总业务量的比例不是很大。所以说，先假设后修正的方法可以将大量而又复杂的编制调整分录的工作放在假设中完成，后再根据不经常发生的业务(即假设范围以外的事项)对假设的结果进行修正。这样，便于对现金流量表调整分录的理解。
修正后的经营活动现金流量、筹资活动现金流量还不是真实的结果。因为还有相当一部分业务没有纳入假设的范围，故无法采用修正方法对其所产生的现金流量进行修正。这一部分经济业务一般也是不经常发生的，可根据资产负债表相关项目中对应账户的借方、贷方发生额(一般不用余额)分析后编制调整分录。为了保证编制的调整分录的正确性。最为关键的一点就是有关账户的“摘要”栏要写详细，便于分辨经济业务的内容，特别要注明是否收到现金，必要时可设辅助账簿详细记录不经常发生的经济业务，为编制调整分录提供便利的条件。只有本期的全部调整分录都编制完毕且正确了，各类活动现金流量才是真实的。
如果根据调整分录的金额登记工作底稿后，发现不符合现金流量表的平衡要求，可采用特定的方法进行检查。
标签：销项税额论文; 现金流量表的编制方法论文; 经营活动现金流量论文; 调整分录论文; 存货成本论文; 筹资活动现金流量论文; 劳务成本论文; 营业外支出论文; 财务费用论文; 应收票据论文; 资产负债表论文; 待摊费用论文; 财会论文; 增值税论文;