注册会计师制度的三层框架，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,框架论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
第一层框架：CPA本身的形成机制
CPA本身的形成机制，是指以CPA职业道德为核心的CPA业形成的一系列制度，及其它们互制约、相互作用而产生协同作用的体系。该机制的组成要素包括以下内容：
(1)执业准入制度，主要包括职业考试制度、执业会员制度、执业资格许可度、执业机构组织制度。
(2)执业规范制度，主要包括执业准则规则、职业道德守则、执业收费标准、业务范围规范、执业轮换制度。
(3)执业维持制度，主要包括资格年检制度、持续后续教育制度、职业风险基金制度、职业责任保险制度。
(4)执业约束制度，包括专业责任鉴定制度、同业执业质量检查制度和自律责任、法律责任制度。
第二层框架：CPA与委托人和审计对象
传统的审计学教科书也告诉学生，独立审计体系中，存在着这样一种三角关系：委托人、被审计对象、CPA，没有这种三角关系，就不会有CPA制度。三角关系的关键在于，委托人、被审计对象在企业内部是否在事实上处于分离的、有效制约的状态，企业内部委托代理关系是否有效地存在。
我们从委托代理关系的微妙差异出发，来分析对 CPA执业活动特别是独立性的影响，不难发现企业治理结构对CPA制度设计上的制约性。这种制约性有以下两种情形：
(1)非法定委托情况下，通常有一个需要真实审计意见的委托人，由此产生三对关系：第一对是委托人和CPA，是合同关系；第二对是存在于企业内部的委托人和被审计单位的委托代理关系；第三对是CPA和被审计单位之间的审计与被审计关系。在此情况下，CPA对委托方负责，CPA的独立性风险相对小。
(2)在独立审计实践中，委托审计常常是被动的，即法定必须接受审计的情形下产生的，审计意见需求者在委托关系之外。如果企业内部委托代理关系不存在，委托人就可能是真实审计意见的需求者，也可能存在要求假审计报告的动机，CPA的风险相对较大。
显然，企业内部委托代理关系中的委托人是至关重要的，因为它可能纯粹地代表所有者、受托经济责任中的托付方，也可能是与企业内部的经营者、受托经济责任的受托方联合体。本来事务所是受股东大会委托，但是在第二种情形下就很难代表股东意志。
第三层框架：CPA与第三人
1.现代企业是由企业和第三人组成的有机环境(见图一)
CPA与第三人的关系，是指CPA与其所出具审计意见影响到的人———审计报告使用人的关系，反映了CPA作用力的范围，展现了CPA的社会职责、义务对象和范围。
2.第三人的概念和范围在法律规则上经历的三次变化(见图二) 
(1)“直接受益人原则”。审计人员明知其为审计意见使用人，仍作虚假或不当陈述，则审计人员应当对其负有过失责任。
(2)“可以预见第三人”。是审计人员无法确定，但审计人员应当能够预见到他是渴望依靠审计报告的人，如客户应付账款的债权人等。
(3)“合理预见到的第三人”。即审计人员隐约知道，潜在的可能依赖审计意见的人，如可能的交易、可能购买股票的投资者。
3.CPA对第三人负责的缘由
主要依据两条：(1)职业特性；(2)民商法理。
4.CPA与第三人的关系
(1)CPA与政府。在众多的企业财务报告需求者中，政府通常是重要需求者。
(2)CPA与债权人。在市场经济条件下，企业与银行之间的信贷关系主要是通过CPA审计报告信息连接的。
(3)CPA与社会公众投资者。任何股东都拥有得到CPA审计报告的权利。向投资者公布财务状况和经营成果，也是公司的法定义务。
(4)CPA与非赢利机构。基于保护公众利益的需求，要求这些机构应接受独立审计。
小结
概括起来，本文提出的CPA制度分析框架如下图：