中国政府环境责任审计改革：制度变迁及其内在逻辑，本文主要内容关键词为：中国政府论文,责任审计论文,逻辑论文,制度论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着可持续发展战略目标的确立和科学发展观的提出，我国政府环境责任审计逐渐增加对政府环境责任履行绩效的关注，呈现出典型的渐进改革特征。尽管中国政府对环境责任审计的偏好在不断增长，但是，目前我国环境责任审计的实施依然缺少法律支撑，对那些以浪费资源、破坏环境、重复建设为代价所取得的业绩仍未能有效予以惩戒和制约，因此，深化我国政府环境责任审计改革成为相关利益各方的共识。
由于制度变迁中有制度创新，也有制度锁定，不同的变迁路径的影响因素非常复杂，因此，通过对中国政府环境责任审计制度变迁历史进程的考察和成本一收益分析，找出政策演进的基因，从而准确把握政府环境责任审计改革的逻辑起点和方向，推动制度变迁进入良性循环具有重要的意义。基于此，本文在对20世纪90年代后中国政府环境责任审计制度变迁过程进行梳理的基础上，运用制度变迁理论分析中国政府环境责任审计改革的内在逻辑，揭示蕴含其中的政策启示。
二、20世纪90年代后中国政府环境责任审计改革：制度变迁
（一）20世纪90年代：宏观经济政策调整
20世纪90年代，我国相继提出工农业总产值翻两番和GNP翻两番的发展目标，经济速胜论引起投资扩张和消费过旺，直接后果就是导致更大范围的生态破坏和环境污染。这一切导致我国过早过快地步入“环境污染”的工业化陷阱之中，一时的经济高速增长和虚幻的经济繁荣正逐渐被生态破坏和环境污染的负债抵销殆尽。中央政府与地方政府关系的调整基本采用放权的方式，这种政策性放权的主观随意性，使得地方政府的权力边界模糊，虽然，国务院1989年提出建立环境目标责任制和城市环境综合整治的定量考核制度，并使之纳入省、市、县长职责范围。但受信息不对称和监督成本的限制，中央政府很难获得有效信息，只能通过下达一个刚性的指标体系的方式来约束地方政府，而刚性指标的落实需要独立的机构进行监督和反映。这个时期，世界审计组织（INTOSAI）成立了环境审计工作组（WGEA），积极倡导各国最高审计机关通过环境审计工作对国家环境政策施以影响，因此，1989年中央政府批准国家审计署成立了农业与资源环保审计司，负责对政府直接投资的环境保护项目和资金进行审计。
（二）1999～2003年：环境恶化和环境政策调整
“九五”以来，中国经济在总量翻两番多的情况下环保投入未相应增加，环境污染和生态破坏更是不断加剧、十分严重。我国七大江河水系仅有不足三分之一的监测断面满足Ⅲ类水质要求，支流污染普遍严重。主要湖泊如滇池、太湖和巢湖氮、磷污染严重，导致富营养化问题突出。《国家环境保护“十五”计划》指出，“环境污染和生态破坏在一些地区已经成为危害人民健康、制约经济发展和社会稳定的一个重要因素”，为此，中央政府提出了科学发展观，将环境保护列入全面建设小康社会的总体目标，强调增强可持续发展能力、改善生态环境。“十五”计划进一步确立了“主要污染物排放总量控制”的目标责任，中央政府将责任通过各级政府层层下解，以政治任务下达的方式调动地方政府在污染治理方面的积极性和创造性，希望借地方政府的力量推进环境治理的绩效，为中央政府环境政策制定提供启示。这个时期，中央政府没有对地方政府主导的环境目标责任的履行设立行政行为边界，2003年初，国家审计署只是在署机关内部成立了审计署环境审计协调领导小组，开始尝试从国家审计体系内部构建协调配合机制，推动我国环境责任审计的发展。地方政府则根据自身的偏好选择性地执行中央政府的环境政策，甚至还在一定程度上凭借自己同中央政府的博弈经验，自主地把握政府行为的边界。
（三）2004年～2009年：环境事件频发和治理机制调整
“十五”期间，我国确立的主要环保指标没有全部实现，主要污染物排放量有些甚至超过环境容量的30%，政府环保目标科学确立和环境责任履行等深层次问题没有得到实质性解决。因此，中央政府在“十一五”计划中，首次对主要污染物排放总量等约束性指标做了定量规定，即“单位GDP能耗下降20%，主要污染物排放总量比‘十五’时期减少10%”。2007年，我国化学需氧量和二氧化硫排放量首次出现“拐点”，实现了双下降，污染防治工作由被动应对开始转向主动防控。但是，全国重大环境事件频频发生，呈逐年上升趋势。2007年国家环保部直接处理的环境突发事件104起，其中重大环境事件8起，2008年国家环保部直接处理的环境突发事件上升22.7%达到135起，重大环境事件达12起。这个阶段，水环境污染尤其突出，全国200条河流劣V类水质的断面达20.8%，海河重度污染，黄河、淮河、辽河中度污染。26个湖（库）呈富营养状态，占全国监测的湖（库）46.2%，同时，农村的生活污染、面源污染和工矿污染日益加重，饮水安全存在隐患。2008年3月中央政府将国家环保总局升格为环保部，开始酝酿和讨论运用市场调整机制（如资源使用权流动、排污权交易等）、社会调整机制（如公众参与、环境信息公开制度等）和监督机制（环境责任审计、专项治理等）来解决我国的环境问题。虽然地方分权形成了中国政府职能履行的“委托一代理”模式，但中央政府从未放弃对地方的监督与控制，采用各种办法试图完善针对地方政府的纵向问责机制。这期间，国家审计署组织驻地方特派员办事处实施了26个与资源环境有关的审计（调查）项目，涉及国有土地专项资金、矿产资源、节能减排、水污染防治、天然林资源保护工程等。2009年，审计署发布《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，明确了政府环境责任审计的内容，特别提出要关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责的情况，要求加强政府履责绩效的分析，重点揭露决策失误、履责不当和管理不力造成的环境责任问题。
（四）2010年以来：民生环境政策和法律规定的调整
“十一五”我国节能减排指标基本完成，局部地区环境质量得到改善，但环境恶化的总体趋势尚未发生根本好转，与民生相关的水环境状况和空气质量依然严峻，全国地表水污染和湖（库）富营养化问题依然不容乐观，城市空气细颗粒物污染逐步显现，农村环境问题也愈来愈突出，从2010年第一次全国污染源普查结果可以看到，农村的污染排放已经占到了全国的“半壁江山”，其中COD占到了43%，总氮占到了57%，总磷占到了67%。尽管中央政府努力推进地方政府由发展型政府向服务型政府转变，但全国环境突发事件和污染事故仍处在高发期，引发的社会矛盾日益突出。党的十八大把生态文明建设纳入中国特色社会主义事业五位一体的总体布局，国务院批复《重点流域水污染防治规划（2011-2015年）》和《重点区域大气污染防治“十二五”规划》，环境保护工作更加注重于解决民生问题。环境保护部以饮水安全、空气污染、重金属污染、土壤污染等民生环境问题为重点，开展环境保护专项行动和环境安全百日大检查，综合治理的力度不断加大。修订后的《环境行政处罚办法》，加大了对违法行为的处罚力度，在法律适用方面采用了从重原则，在自由裁量权限制方面采取查处分离的原则。2010年12月发布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》要求关注“与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益”，中央政府试图通过完善对领导干部环境责任审计考核评价机制，推动地方政府转变行为模式，体现了中央政府对纵向问责机制的偏好。由于，纵向问责机制的有效性建立在中央政府能够获取准确信息，并对地方政府职能履行情况作出精确评估的基础上。而现阶段环境职责实现量化评估尚未实现，导致纵向问责机制的效果难以体现。
三、中国政府环境责任审计改革：内在逻辑
第一，外部利润是中国政府环境责任审计变革的动力之源，而外部利润的产生又受制度环境的变化约束。按照制度变迁理论，制度环境是一系列用来建立生产、交换与分配基础的基本的政治、社会和法律基础规则。任何一项制度安排都依存于一定的制度环境并受制度环境约束。制度环境的变化会使得外部利润不断累积，从而诱致制度变迁主体发现并追逐制度环境所蕴含的潜在利润，外部利润是制度变迁的动力基础。
20世纪90年代，我国经济体制改革实施“放权让利”的思路，中央放权于地方，经济进入盲目扩张期，投资和消费规模急速膨胀，导致全国范围的生态破坏和环境污染。同时，持续的行政性放权使地方政府的自主能力逐渐增强，地方政府已经不只是中央政府指令的执行者，而是拥有相对独立财力和财权的管理主体，可以根据自身的偏好，运用掌握的财权和财力最大限度地实现其行政意图。中央政府受监督成本的限制和信息不对称的影响，只能通过下达主要污染物控制指标来约束地方政府的环境行为。在国际上，世界审计组织（INTOSAI）开始倡导各国最高审计机关通过环境审计工作对国家环境政策施以影响。在这样的制度环境下，中央政府需要建立一个专职部门，对地方政府职能履行情况作出全面反映和精确评估。1989年国家审计署成立了农业与资源环保审计司，负责对政府直接投资的环境保护项目和资金进行审计。2003年成立了审计署环境审计协调领导小组，统一组织全国环境审计工作。重点检查环保资金的征收、分配、管理和使用情况，检查资源环境项目的建设和运营效果以及资源环保政策法规的贯彻执行情况，这一阶段的环境责任审计有力促进了环境保护资金的规范使用，提高了财政资金使用和项目运营的绩效。
党的“十八大”将生态文明建设提升到与经济建设、政治建设、文化建设、社会建设并列的战略高度，在中国特有的政治条件下，中央政府的环境政策往往通过党的最高会议作出决定，党中央会议精神作为最高的政治约束，所代表的官方意识形态是制度环境最重要的构成要件之一。我国的《环境保护法》中没有污染物总量控制的规定，中央政府把总量控制目标当做政治任务推动，通过行政方式将环境责任层层下解，基于环境职能和环境责任量化评估的困难，地方政府更倾向于关注易于量化经济发展指标的完成，而不重视生态环境等模糊指标的完成，即使完不成，也只是受到相应的行政处分，这种以人事权为核心的纵向问责机制的局限性，造成地方政府选择性履行职能。我国政府环境责任审计开始注重对政府履责绩效的分析、对审计目标的统筹规划、对审计方式与方法的创新，尤其对跨行政区（流）域环境问题，建立协商机制并采用平行或联合审计，促进跨行政区（流）域环境问题的有效解决。开始构建与可持续发展相适应的环境责任审计工作格局，明确要求在经济责任审计中关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责。但是，中国政府环境责任审计结果一直未能成为衡量领导干部环境责任履行绩效的重要标准，其根本原因在于目前对各级政府环境责任没有一个量化的、科学公平的界定标准，而且政府环境责任的履行还缺乏法律保障。虽然现行中国政府不断强化政府环境责任审计，但在政府环境责任的确立和推进上仍采用配额制和纵向问责机制，这样的制度安排不仅会刺激地方政府的地方保护主义和短期行为，而且导致政府环境责任审计处于“责任认定难”的尴尬境地。
从中国政府环境责任审计改革的变迁路径中可以看出，中国政府环境责任审计改革是当事人对外部利润追逐的结果，而外部利润的产生又受制度环境的约束。
上世纪90年代，为遏制全国环境持续恶化的趋势，中央政府出台一系列环境保护法律、法规、政策和制度并且加大了污染防治和生态保护的资金投入，在当时的信息不对称和成本受限的环境下，为了掌握政策推行效果，资金使用的绩效，中央政府开始将环境责任审计作为环境规制的手段之一，对环境责任审计的效用函数有最大化的趋势。地方政府有其特殊的利益结构和效用偏好，基于地方利益最大化，不可能循规蹈矩的按中央政府意志全面履行资源与环境保护方面的法律、法规和政策，因此，在环保资金的投入上存在不配套、少配套等问题，对环境责任审计的需求动力不足。在纵向问责机制下，中央政府批准审计署成立专门机构对中央财政投入的资源与环保资金和项目实施审计监督。
党的十六大把增强可持续发展能力、改善生态环境作为全面建设小康社会的四项重要目标之一，中央政府一方面开始从再生产全过程制定环境政策，着力推行的工程减排、结构减排和监管减排三大治理措施。另一方面充分发挥地方政府在环境治理局部改革上的主动性和创造性。各级地方政府迫于中央减排任务的硬性考核指标，不得不运用行政手段和经济手段以保证减排指标达标。因此，地方各级政府都希望通过环境责任审计掌握地方各项环境政策、措施的落实情况，环境管理部门监督管理情况和企业各项减排指标完成达标情况。环保部门希望通过环境责任审计，由独立的第三方客观、公正评价其环境职责的履行。企业也希望通过环境责任审计鉴证、评价其履行的社会环境责任，树立良好的绿色企业形象。利益相关各方一致性的制度需求是出台《加强资源环境审计工作的意见》的重要原因。
进入“十二五”，全国环境整体恶化的趋势没有根本转变，环境问题引发的社会矛盾更加突出。地方政府政绩最大化的效用目标与污染企业的资本利益最大化的目标一定程度形成了共容性，受政绩主宰的地方政府为实现资本力量的利益诉求，不惜牺牲社会公众的环境利益，刺激了社会公众环境民主意识的爆发。中央政府为维护其政治合法性，积极支持和服务公众参与，2010年出台的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，把领导干部管理、决策等活动的环境效益作为其履职的重要内容进行审计并追究责任，体现了中央政府希望将政府环境责任纳入经济责任范畴，进行纵向问责的制度安排意愿。
第二，中国政府环境责任审计改革是当事人围绕外部利润相互博弈的结果。外部利润存在表明社会资源的配置没有达到帕累托最优状态，也就为制度变迁提供了可能性，外部利润不断的积聚，会刺激当事人认知到外部利润并产生内在化的追求，一旦当事人发现改变现有制度安排所获取的外部利润大于付出成本时，就会产生制度变迁的要求。由于当事人认知能力的差异会产生不同的效用函数，拥有共同利益结构和效用偏好的当事人会形成各种特定的利益集团，相关利益集团之间的利益结构和力量对比会随制度环境的变化不断发生变化，并产生利益重新调整的需求。中国政府环境责任审计改革的过程，同样是相关利益集团之间为追逐外部利润，反复博弈和利益分割的过程。令人欣慰的是，相关利益集团利益协调和折中的相互博弈过程中，方向是一致的，共同推动政府环境责任审计改革向前发展。①
“农业与资源环保审计部门成立”涉及的利益主体主要有：中央政府、地方政府和环保部门。中央政府基于环境状况的急速恶化，出台一系列环境保护法律、法规、政策和制度，逐年增加对环境保护投资，积极推进环境保护目标责任制，希望能有效遏制环境恶化。由于财政的“分权制”改革，地方政府逐步成为相对独立的利益主体，地方政府有着有别于中央政府的政府目标，中国经济由此形成多层次、多地区的M型层级制经济。②层级的基层政府拥有很大的自主权在体制外发展经济，地方政府作为地方利益的代表，出于地方利益考虑，对中央政府的环境政策常常不能贯彻落实到位，存在截留、挪用中央拨付的环保专项资金，虚增环境工程项目投资额和降低工程质量标准等情况。环境保护部门受制于地方政府，为寻求部门利益最大化，与地方政府的目标函数具有一致性。这个时期，博弈实质上是在以地方政府和中央政府为主导的核心层利益集团之间展开，由于环境保护专项资金主要来源于中央财政，中央政府批准成立农业与资源环保审计部门，在制度层面上为环境责任审计开展创造了条件。
“审计署环境审计协调领导小组成立”涉及的利益主体主要有：中央政府、地方政府、环保部门和企业。“十五”期间，我国江、河、湖、海的水污染形势十分严峻，松花江水污染事件、吉林市牤牛河水污染事件等一大批水环境事件的频发。水污染涉及流域内多个行政区域，而水污染治理工作又涉及到发改委、财政、环保、水利、建设等多个政府主管部门以及各种类型的污染排放和治理项目。中央政府考虑到审计机关的机构设置纵向遍布全国，审计对象横向覆盖所有行业，设立审计署环境审计协调领导小组可以及时发现、反馈并协调解决的环境方面存在矛盾和问题，在一定程度弥补中央层面缺失环境保护的统一协调机构的不足。更重要的是要发挥地方政府在的主动性和创造性，但中央政府不可能既不允许地方政府在规定的权限范围内越雷池一步，又要求地方政府取得创新性成果，这就导致有着“选择性履行职能”惯性的地方政府作为一个有着特殊效用目标的行为主体不会做到全面履行中央的环保政策和治理任务，其行为很大程度上游走在规则的边缘，希望得到中央政府的默认和容忍，不希望设置一个协调机构打破现存的不明示的行为边界。环保部门与企业在环境污染事件中受的指责和诟病最多，认为企业没有社会责任感随意排放污染物，环保部门失职、渎职、疏于监管。环保部门和企业都不能完全认同他们对环境问题所承担过错责任，而环境审计协调领导小组是当前有助于分清其与其他利益相关者环境责任的有效途径。中央政府、环保部门与企业在设立环境审计协调领导小组协调解决跨区域、跨部门环境问题上形成共识。
“颁布《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》”涉及的利益主体主要有：中央政府、地方政府、环保部门和社会公众。全国环境突发事件和污染事故引发的社会矛盾日益突出，与民生相关的环境问题没有得到实质性解决。政府不履行环境责任以及履行环境责任不到位，已成为制约我国环境保护事业发展的严重障碍，社会公众要求全面开展环境责任审计，公布审计结果并追究责任诉求愈来愈强烈，《意见》的颁布顺应了民意，是对社会公众环境知情权、参与权和监督权的积极回应。长期以来，由于环境管理部门在地方发展决策中没有话语权，中央政府希望通过强化环境管理部门的权力来制约其上级（如省长、市长、县长）的环境权力的想法一直难以实现，《意见》的颁布使环境责任审计真正成为中央政府完善纵向问责机制的有效途径，将环境审计监督拓展到省、市和县，有助于解决中央与地方政府之间的信息不对称；重点关注各级政府的履责绩效是解决纵向问责机制有限性的关键。随着中央政府纵向问责机制的推进以及社会公众问责呼声的高涨，地方政府和环保部门“选择性履职”的机率愈来愈低，主观或客观原因导致的地方政府履责绩效欠佳问题愈来愈突出。地方政府和环保部门希望借力环境责任审计，运用环境责任审计的结果，分清相关利益者的环境责任，有针对性地开展行政监督和责任追究，解决好区域内特别是跨行政区（流）域的环境问题。中央政府、地方政府、环保部门和社会公众对政府环境责任审计的改革具有利益一致性，具有共同的目标效用函数。
第三，中国政府环境责任审计改革实质上是一个均衡向另一个均衡变动的过程，由于对政府环境责任缺乏必要的知识准备，使中国政府环境责任审计改革走上渐进性轨道，具有明显的路径依赖特性，在责任政府实现可持续发展目标的推动下，政府环境责任审计改革将沿着科学公平量化责任和有效追究责任的方向演进。
制度变迁具有路径依赖的特征。制度变迁既定方向一旦作为均衡的概要表征被确立并协调着参与人的信念，它就会在制度的发展过程中不断得到自我强化。中国政府环境责任审计变革同样表现出路径依赖的特征，环境责任审计相关制度的每一次“边际调整”，都是围绕着环境责任确立和责任追究展开，形成“边际上的持续的渐进变迁”。
中国政府环境责任审计开始于我国建立环境保护工作新秩序的1989年，这一年，国务院批准国家审计署成立了独立的审计部门——农业与资源环保审计司，负责对中央政府直接投资的环境保护项目和资金进行审计监督。接下来，由于环境保护和污染治理工作涉及多地区、多部门和行业，参与各方利益冲突和博弈异常激烈，中央政府巨额的环保投入和大规模的治理行动并没有带来环境状况好转，反而有进一步恶化的趋势，在横向问责机制的不健全的环境下，中央政府开始推进纵向问责机制，需要建立一个协调部门，统筹解决跨部门跨地区的环境审计问题，保证信息畅通。2003年成立了审计署环境审计协调领导小组，“协调领导小组统一组织全国环境审计工作，负责提出署环境审计计划、反馈环境审计中发现的重大问题，协调解决的环境审计方面存在矛盾和问题等。”这阶段环境责任审计的领域有所扩大，涉及水、固体废弃物、大气和生态环境保护等领域。但是，由于协调领导小组是审计署内设机构，很难协调跨区域、跨部门的环境问题，对于各级政府和相关部门的应履行的环境责任也无法合理确认，很难解决中央和地方政府之间信息对称的问题，更谈不上实施责任追究。随着环境问题引发的群体性事件频发，社会公众环境问责的诉求更加强烈，2009年《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》出台，《意见》对环境审计内容进行了扩展，特别强调要“分析政府履责绩效”；要求在面上拓展环境审计到省级和计划单列市、经济相对比较发达地区的市、县级审计机关，并明确“环境审计的项目数量”；对“参与各方共同关注的区（流）域性生态环境事项，采用平行或联合审计，并建立协商机制，促进跨行政区（流）域环境问题的解决”；对环境责任审计工作格局进行构建，明确要求“经济责任审计要关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责、尤其是完成节能减排目标、耕地特别是基本农田保护责任目标的情况，揭露其由于决策失误、履责不当和管理不力造成的资源环境问题”。《意见》进一步解决了中央与地方政府之间的信息不对称，拓展了纵向问责机制的有限性。从历史变迁的角度来分析，中国政府环境责任审计制度的每一次改变都只是在制度边际上进行着微小调整，经过20多年的逐步累积和不断改进，中国政府环境责任审计改革向着科学公平量化责任、依法追究责任的方向不可逆转的变迁。
四、简要的研究结论
中国政府环境责任审计变迁的过程表明，随着我国经济由高速增长向可持续发展的转型，社会公众环境民主意识的增强，环境善治和责任政府的理念逐渐渗透并影响中国政府环境责任审计的变革，但中国政府环境责任审计结果未能成为领导干部环境责任履行绩效的衡量标准，其根本原因在于各级政府环境责任的确立没有科学公平的量化标准，政府环境责任的推进没有法律保障。虽然现行中国政府不断强化政府环境责任审计，但在政府环境责任的确立和推进上仍采用配额制和纵向问责机制，这样的制度安排不仅会刺激地方政府的地方保护主义和短期行为，而且导致政府环境责任审计处于责任难以确立的尴尬境地。因此，我国的政府环境责任审计需要朝着逐步完善法律体系，科学公平地量化环境责任和建立环境法律责任追究机制方向渐进。
中国政府环境责任审计变迁的过程昭示，中国政府环境责任审计每一次制度安排，都是相关利益集团利益或力量均衡的结果，当事人在不同的制度环境影响下围绕外部利润反复博弈，而外部利润的产生又受制于制度环境的变化，中国政府环境责任审计变革具有明显的路径依赖特性，政府履职绩效在中国政府环境责任审计变迁过程中发挥着重要的引领作用。中国政府环境责任审计每一次变化都是对相关制度边际调整，每一次改革的基本特征都会对未来的发展方向施加一定的约束，并促进中国政府环境责任审计改革沿着科学公平量化责任、依法追究责任的方向演进，形成“边际上的持续的渐进变迁”。
①Smith（1976）认为“在人类社会的大棋盘上，每个个体都有其自身的行动规律，和立法者试图施加的规则不是一回事。如果它们能够相互一致，按同一方向作用，人类社会的博弈就会如行云流水，结局圆满。但如果两者相互抵触，那博弈的结果将苦不堪言。”
②受钱德勒（chandler）的影响，威廉姆森在研究美国工商企业时使用了U型和M型这两个词。在威廉姆森看来，U型是指在18世纪末19世纪初出现的根据职能建立的单一制企业形式，M型是指20年代以来出现的、根据产品或地区建立的（单层）多部门企业形式。作者在这里采用了钱颖一（2003）意义上的M型经济，它是指多层次、多地区的层级制，分权发生在层级制的所有层次上。
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