行政事业单位内部控制审计研究
江晓燕
(平湖市自然资源和规划局，浙江 嘉兴 314200)
摘要： 良好的内部控制是保障行政事业单位的权力规范有序、高效运行的有效手段，是确保其提供优质社会公共服务的重要举措。我国从1983年内部审计产生，经过20多年的发展至今，取得的成绩也是不容置疑的，但所存在的问题也不容逃避，尤其是行政事业单位的内部控制审计更是我们的薄弱环节，内部审计在体制和方法上的一些弊病也愈发明显，本文通过借鉴美国联邦政府内控建设历程与审计发展进程经验，提出能够改善我国行政事业单位内控审计现状的建议。
关键词： 行政事业单位；内部控制审计
为进一步提高单位的治理水平和内部管理能力，财政部于2012年出台《行政事业单位内部控制规范(试行)》，加强单位风险防控机制，以规范单位内部控制。各单位基于此规范，积极推进内控建设，取得了初步成效。但由于相关理论与实践发展时间尚短，内控建设目标不明确，单位内部对内部控制的认识尚有欠缺，缺乏实践经验，建设之初存在生搬硬套现象，导致制度不健全，理论和实际脱轨等问题。薄弱的行政事业单位内控亟需由严格的审计手段进行外部监督，以检验内控设计的合理性与运行的有效性，同时也要求单位成立内部审计部门，不断进行自我评价，自我修复，为内控建设保驾护航，从而确保单位规范高效运行。
建立鸡蛋面积、蛋黄指数(蛋黄面积与鸡蛋面积的比值)、蛋黄轮廓拐点数目、蛋黄与整蛋周长比、蛋黄面积与周长比和双黄蛋之间的关系模型。
一、前期研究成果回顾
国外关于整合审计，2004年，美国公众公司会计监督委员会(PACOB)作为美国会计行业的自律性组织，在其发布的第2号审计准则中表示，注册会计师应同时进行财报审计与内部控制审计。之后于2007年发布的第5号审计准则，又详细解释了开展整合审计的具体要求，并强调注册会计师应合理恰当地设计和执行控制测试。
Mihret和Ylismaw(2007)认为内部审计成员基于对单位各部门情况的清晰认识，对单位各个控制进行真实有效的评价是它的职责所在。内审部门对单位情况的熟悉是对各部门的内控运行情况进行考核评价的基础。
经查阅发现，目前国内涉及政府部门或行政事业单位的内控及其审计实施路径的相关法律法规较不完善，该方向的研究也不是热门。我国缺乏这方面的审计指导，审计机制尚不成熟。邵景福(2017)认为，在行政事业单位执行内控审计工作可以使单位的工作受到充分监督，使得他们的工作更加透明，从而提高他们的公信力。这种审计工作的存在可以使管理更加有效率，这表明审计工作是相当有必要存在的。在探索行政事业单位内控审计实施路径时，重点研究我国学者对整合审计、政府审计与内部审计的看法
可见，A1类1台机床与A2类2台机床一个工作日只生产零件B1,共生产90件．A1类另外2台机床与A3类4台机床一个工作日只生产零件B2,共生产132件．按2∶3将零件装配成产品时最大产量仍为44件．
二、重要概念的理论分析
要想改变审计工作缺乏刚性的现状，当务之急是完善行政事业单位内部控制审计相关法案、准则，给审计实务提供法律支撑与规范引导。
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由于《行政事业单位内部控制规范(试行)》出台以后没有相关的配套指引加以跟进补充，内部控制审计概念没有一个官方的统一，审计实务也没有配套审计指引可供参考。笔者通过借鉴企业的内部控制审计定义，对我国行政事业单位内部控制审计定义提出了自己的见解：行政事业单位内部控制审计作为对单位内部控制的再控制、再优化，主要指审计主体通过审查单位内部控制各个环节，对单位内控设计的完整性、合理性和执行的有效性进行评价，形成审计评价意见和建议。其主要审计内容包括监督并评价单位是否建立了相对健全的内部控制制度；单位日常活动是否合法合规等。
2.行政事业单位内部控制审计
根据2012年由财政部颁布的《行政事业单位内部控制规范(试行)》所描述的适用范围为准，即指各级党的机关、人大机关、行政机关、政协机关、审判机关、检察机关、各民主党派机关、人民团体和事业单位。而因为在寻找涉及内部控制有关方面的国外研究文献时发现，能更贴近我国的行政事业单位定义，同时也由于所履行的受托责任性质趋于相似而更具有参考意义的主要是关于一些政府部门的内控研究，为避免产生歧义，在参考国外相关文献时，主体是指该国政府。
然而长大后，这样的世界离我们越来越远。但好在，另一个奇幻的世界悄悄为我们展开。在这个世界里，凤凰浴火重生，神龙翱翔在天，美人鱼跃出水面，神奇动物遁地飞天！
3.内控审计在行政事业单位中的作用
我们选取浙江教育出版社(下简称浙教版)和美国The McGraw-Hill Companies(下简称美GMH版)的教科书作为研究对象，采用内容分析法，从宏观和微观角度对实数内容进行定性、定量分析和比较.
三、调研分析
笔者在事业单位工作多年，参与了单位的内部控制审计工作，在实践工作中有诸多的感想。平时对工作中接触的其他行政事业单位进行了各种调研，根据工作实践和调研结果，发现行政事业单位的内部控制审计存在以下问题：
2.审计工作缺乏刚性
根据《中华人民共和国审计法实施条例》的规定，国家审计机关依据法定职责实施对行政事业单位的审计工作，然而审计工作仅针对单位的财政财务收支，而没有对其他的内部控制环节提出明确的审计要求。而即使是单位的内部审计部门，由于自上到下的对内控的认识不到位，部分单位内部审计部门执行的也几乎都是与财务收支相关的内控活动的审计业务。在现阶段的内控发展状况来看，由于相关法律法规尚不完善，审计实务缺少对应的审计指导，而内部控制环节中最为重要也是最应该严格监督的一部分就是关于单位的财政财务收支。以我国现阶段各单位的实际情况来看，仅针对这一部分进行审计监督评价是当前比较切实可行的做法。
1.审计范围狭窄
由于我国的政治组织架构与特殊国情，我国各级审计机构受各级人民政府与审计署或上级审计机构双重领导，虽独立于财政部门，但由于受本级政府领导，缺乏了一定的独立性。根据我国政府审计准则，审计工作需揭露违规行为，必要时应对违规行为进行惩罚，并监督其进行整改。政府审计虽然对单位内控的制定与实施实行定期评价，但由于审计实务没有可以参考的具体指引，审计工作往往效果不佳。审计机关接受来自上级审计机关与本级政府部门的双重领导，审计人员隶属于政府部门，导致审计工作实务经常遭遇审计范围受限问题，使审计工作没法“放开了干”，审计内容避重就轻。在审计机关查出问题提出整改意见阶段，无法有力确保审计处罚的落实，导致整改往往过于形式化，内控问题屡查屡犯。
在最近的几年里，随着内控建设的不断发展完善，通过在单位内部设立内部审计部门来监督评价内控建立完整性与运行有效性成了一种新的趋势。《行政事业单位内部控制规范(试行)》虽然有提到要发挥内部审计的监督作用，但没有突出强调其独立性。从部分单位内部来看，内部审计部门由单位内部人员组建产生，受单位领导管理，甚至由于领导意识不到位或人员不足，部分单位内审岗位由单位财务人员兼任，使内部审计失去了客观性，内部控制的执行与监督未实现有效分离，且因受控于管理层而导致内部监督失效。
四、建议
1.提高行政事业单位内部控制审计的独立性
1.行政事业单位
吴明菁、成建湘(2011)认为我国行政事业单位的审计主要存在四个方面的问题：第一，内部审计作为单位内部监督体系的最高形式；第二，内部审计机构工作人员素质参差不齐；第三，我国内部审计的工作领域还停留在审计的最初层次，即财务审计上；第四，我国内部审计工作缺少独立完成任务的保障体制。
对行政事业单位进行内部控制审计工作，除了是一种有效的监督手段，更是一剂“巩固提高”功能的良药。行政事业单位的审计主体是国家审计机关、社会审计组织和内部审计机构。审计工作可以通过审计流程得出具有针对性的合理的审计意见，解释内控存在的薄弱环节与缺陷，是对单位内部控制的再检验、再控制，能够起到对单位内部控制再优化的效果。首先，对单位内部控制执行审计工作可以再规范权力的使用，仅有内控制度是完全无法保障单位完全合规、高效运行的，甚至有些单位制定完内控制度就放到一边，认为完成了内控建设，审计工作可以通过再次检验单位的风险防范能力，确保单位不滥用权力，坚持合规操作，杜绝舞弊现象，从而使单位更规范地履行单位的公共受托责任。
美国作为当今世界政府内部控制建设相对完善的国家之一，其建设历史已有半个多世纪。美国审计总署由美国国会授权制定政府内部控制评价准则。根据《联邦管理机构财务诚信法案》的要求，审计总署应对政府内部控制进行持续的评估，一旦发现有重大缺陷，需立即向总统与国会报告。由于美国的政治架构实行三权分立，审计总署从属于国会，独立于政府之外，不受行政机关干预，权力之间相互制衡，从而保障了评价主体的独立性。回顾其两百多年的内部控制立法进程，美国通过一系列法案来规范政府内部控制并对审计实务加以指引，取得了巨大的成效。
尽管如此，其探索更完美的内控建设的步伐仍然无法停止。1983年美国审计总署发布的《对联邦管理机构财务诚信法案第一年执行情况进行审核的审计指引》曾经指出，《会计与审计法案》的出台没有完全杜绝联邦政府运行中出现的各种违法、越权行为。联邦政府内部控制依然薄弱，需引起更多注意。
可见政府部门内部控制建设是一个循序渐进的过程，其发展并非一帆风顺的。可以确定的是法律法规对内部控制与其审计工作的支持作用，通过立法推动行政事业单位内部控制的发展可能是目前比较有效、直接的手段，同时，我们也可以看到，审计准则对审计实务的引导作用也是不容小觑的。最理想的状态是加强与司法、纪检的合作，以人大通过的法律作为内部控制和内部控制审计工作的基础，通过立法赋予审计机关更有利的法律支撑和更高的独立性。再由审计署依据立法制定更加详细的审计实务操作配套指南，细化条例，为审计实务指明方向。当然，由于各单位的性质不一致，在研究内部控制评价标准时应考虑不同性质、不同级别的行政事业单位内部控制侧重点，对较多单位均可能涉及到的业务活动的内控审计需要进行重点补充拓展，做到量体裁衣，对症下药。
2.加强审计整改
此法是在显微镜下直接进行测定，方便快捷并且仪器损耗较小，但在一定的容积中微生物的个体数目包括死活细胞均被计算在内，还有微小杂物也被计算在内，这样得出结果往往偏高，因此适用于对形态个体较大的菌体计数。
在改革开放后历史时期，中国共产党人坚持把马克思主义基本原理同中国的具体实际和时代特征相结合，开创并不断发展中国特色的社会主义道路，创立了包括邓小平理论、“三个代表”重要思想和科学发展观等一系列科学理论在内的中国特色社会主义理论体系，形成并不断完善了中国特色的社会主义制度，使社会主义的中国逐步走向富强、民主、文明、和谐，朝着中华民族伟大复兴的宏伟目标迈进。正如胡锦涛在纪念党的十一届三中全会召开三十周年大会上指出的：“三十年的历史经验归结到一点，就是把马克思主义基本原理同中国具体实际相结合，走自己的路，建设有中国特色社会主义。”[9]809
当前，我国行政事业单位内部控制审计结果出现的问题中最为迫切的就是审计整改工作缺乏刚性。查出被审计单位存在的内控问题并不是政府审计的最终目的，只有通过整改检查出来的内控缺陷，才能完善行政事业单位的内控建设。因为审计机关应把重点放在督促整改这一环节。审计问题“屡查屡犯”就是因为惩处力度不严，政府审计应当视审计过程与审计结果公示为审计工作的开端，加强审计整改督促力度，将审计整改工作列入审计机关的议事日程，这才是能真正促进行政事业单位内控水平提高的重要部分。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部等制定.企业内部控制基本规范[M].北京:中国财政经济出版社,2008.
[2]黄秋菊.对我国《企业内部控制审计指引》有关问题的探讨[J].中国注册会计师,2014,(3).
[3]秦荣生.治理现代化与政府审计制度创新[J].国家治理,2015,(24).
[4]邵景福.论新形势下行政事业单位内控制度审计[J].中国经贸,2017,(13).
中图分类号： F239.45
文献识别码： A
文章编号： 2096-3157(2019)11-0137-02
作者简介： 江晓燕，供职于平湖市自然资源和规划局。
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