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[中图分类号]F235.1 [文献标识码]A [文章编号]1000-1549(2010)05-0091-06
一、对政府会计管理范围的理解和研究
政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行(刘玉廷，2004)，在先行的政府会计基本理论研究中，首先应当界定清楚的基本理论是政府会计管理范围。
何谓政府会计管理范围，有人认为是界定政府会计核算主体的范围；有人认为是界定政府会计报告主体范围；有人认为是界定运用政府会计准则和制度的范围；有人认为是界定政府会计核算内容的范围，我们认为这些认识都是政府会计管理范围的一个侧面，政府会计管理范围的界定应当基于广义政府的框架来全面理解。
目前，中国的学者从各个侧面研究政府会计管理范围，研究成果丰硕。赵建勇(2002)、石英华(2006)认为政府职能范围内所从事的所有财务活动均应纳入政府财务报告内容的范围。将一级政府，即中央、省(自治区或直辖市)、设区的市(自治州)、县(或自治县)、不设区的市、市辖区、乡、镇作为政府财务报告的主体。每个层级的报告主体可以由内而外分成基本政府层次、组成单位层次和相关单位层次。陈志斌(2003)把中国的政府会计主体分成四种：国家会计主体，政府会计主体，部门会计主体和非盈利组织会计主体。张通(2005)按单位或机构是否使用政府财政资源、政府是否有权支配其运营和政府是否对其运营结果负有财务责任的标准来界定中国政府会计准则体系的使用范围。如果某个单位或机构同时满足这三个条件，就应纳入政府会计体系范围。陈小悦(2005)把中国的政府财务报告主体分为公共资金的财务报告主体和公共资金以外的财务报告主体。公共资金的财务报告主体可分为中央政府层面和地方政府层面，公共资金以外的财务报告主体包括国有企业和社保基金。李祥峰(2006)认为，中国政府财务报告主体范围应该根据中国财政管理体制的特点，采用基金授权分配法和控制法的双重标准来界定，把各级政府、各级政府行政和非行政职能部门、国有事业单位纳入政府财务报告主体范围。叶龙和冯兆大(2006)在借鉴GASB的经验基础上从“组织性质说”和“资金来源与用途”两个方面提出了双主体模式。他们以从事的活动属于非市场导向和资金来源属于强制性征收作为政府主体的界定标准，认为中国政府会计的政府主体应该包括机关单位和接受全额拨款的、纯粹公立型的事业单位。北京市预算会计研究会政府会计课题组(2006)则认为，应该先把所有的国有事业单位纳入政府会计核算和报告范围，等以后经济体制改革、财政改革、事业单位改革全部到位时，再将进入市场运营、实行企业化管理的事业单位推出政府会计系统。郭梅(2007)认为，行政单位和接受全额拨款的、纯粹公立型的事业单位纳入到中国政府会计体系中，构成政府财务报告主体；国有企业应该排除在政府会计体系之外，但国家享有的产权和收益权可以纳入国有资产基金报告主体，从而间接构成政府财务报告主体。贝洪俊(2007)的观点与此类似，认为中国政府会计的报告主体应该分为基本政府和基本政府的组成单位，具体包括政府机关、国有事业单位，而国有企业则不视为政府单位被排除在报告主体之外，但是将国有资本金纳入政府会计体系中。常丽(2008)认为应该结合组织法和控制法来界定中国的报告主体，各级政府、非自收自支的公益性事业单位以及大型国有企业应当纳入政府财务报告主体范围。张琦和熊艳(2009)以受托责任为基础，认为由行政性政府、立法机构、司法机构以及执政党组成的广义政府应该纳入政府主体范围；代行上级主管部门或者政府职能部门职能的财政全额拨款事业单位，也需要作为政府主体；而对于那些差额拨款的事业单位，则需要全盘考虑其是否承担一部分社会管理职能，或是直接参与市场经营，以及运营资金的主要来源(财政资金还是经营所得)综合判断是否纳入政府主体范围；自主收支的事业单位和国有企业则不纳入政府会计主体范围。
综上所述，国内现有的研究成果大多是从财务报告角度或者是政府会计准则体系角度研究政府会计管理范围，这些研究成果为我国进一步研究政府会计管理范围提供了借鉴。但是，这些研究仅仅界定了某一层面或某一角度的政府会计管理范围，尚缺乏系统全面地界定政府会计管理范围。我们基于前人的研究成果，认为研究政府会计管理范围的问题不能仅仅研究政府会计报告范围，应当研究如何建立一个与政府会计职能相匹配的多层次政府会计管理体系。
二、多层次界定政府会计管理范围的必要性
对于繁杂的公共事务来讲，构建多层次的政府会计管理体系是必要的，具体分析如下：
1.政府活动涉及多维关系
在一个国家，政府活动涉及多维关系：(1)国际关系，即一国政府与国际上其他国家政府和诸如欧盟等地区性国际机构之间的交易或活动。(2)部门间关系，即公共部门、私营部门和其他第三部门之间的交易或活动。(3)政府间关系，即中央政府、省政府和市县政府之间的交易或活动。(4)政府机构间关系，即立法机构、司法机构和行政事业机构之间的交易或活动。(5)政府职能关系，即预算编制、预算执行、预算信息披露和政府财务状况、运营绩效评价之间。针对政府活动的多维关系，政府会计不应当仅仅反映预算资金运动及其信息，尚需要全面反映政府活动的多维关系中政府运用公共资源的财务状况、运营绩效等信息，这意味着政府会计的管理范围需要远远大于现行预算会计的管理范围。
2.每年政府审计查出许多公共资金使用问题
政府在受人民委托，为人民理财的整个过程中，接受审计署的审计。我们从每年审计署长在全国人民代表大会常务委员会会议上所作的审计工作报告中，可以发现我国公共资金使用存在的问题令人触目惊心，如2008年国家审计机构审计55个中央部门，延伸审计285个所属单位，审计发现违规问题40.5亿元，损失浪费问题4.67亿元，分别占审计财政拨款额的3.5％和0.4％①。这些问题多出现在预算执行中，如果政府会计管理不能够囊括所有预算资金流向，就无法真正遏制这些问题，提高预算资金执行的效率。
3.以公共受托责任为逻辑起点的多层次政府会计目标
政府会计目标直接影响到政府会计管理范围的界定标准及其管理范围的边界。尽管政府组织与企业组织相比，具有运营目标的非营利性、财务资源来源的无偿性、财务资源分配的限定性、受托责任的广泛性以及业绩考核的模糊性等特点，但基于当前环境下的不同层次政府会计信息使用者对政府会计信息具有多层次性需求，形成我国政府会计以公共受托责任为逻辑起点的金字塔形的政府会计目标体系：(1)基层目标是保证公共财政资源及其他国家资源真正用于限定的用途，核算政府财务业绩和受托责任的履行情况；(2)中层目标是促进政府单位建立健全财务管理机制，帮助政府会计信息使用者评价政府的受托责任和提供公共服务的水准；(3)高层目标是帮助政府履行公共受托责任并制定经济、政治、社会的相关决策，满足除各级领导机关、上级财政机关和行政事业单位领导外的各级人民代表大会及其代表、各级国家审计机关、上级主管部门、广大人民群众、政府及行政事业单位的服务对象、纳税人、资源捐赠者等广泛信息使用者的信息需求。基于这种多层次的政府会计目标导向，需要构建多层次的政府会计管理体系与之相匹配。
三、分层界定政府会计管理范围
基于以上分析，按照兼顾政府会计核算主体、报告主体的不同界定以及不同部门、机构之间资金关系，与以公共受托责任为逻辑起点的多层次政府会计目标导向相匹配的我国多层次的政府会计管理范围的具体界定如下：
(一)政府会计管理的核心层界定
依据国际惯例，按照会计核算主体属性，会计分为企业会计、非盈利组织会计和政府会计(公共部门会计)，凡是遵循政府会计准则和制度进行核算的机构或单位，都属于政府会计管理的核心层范围。
界定政府会计的核算主体边界需要考虑三个标准：其一，是否具有公共性，即是否占用或使用公共资源，并提供公共产品。其二，是否具有非营利性，即其资金流动的最终目的或主要目标不是利润，货物或服务的使用费一般只能补偿部分成本。其三，是否具有垄断性，即提供的货物或服务是否具有垄断性。按照这三个标准，结合目前行政事业单位的改革，我们认为政府会计管理的核心层范围包括：
1.所有行政性部门以及具有行政单位属性的人民代表大会、执政党、民主党等机构。
2.承担行政职能的事业单位，如证监会、银监会、保监会等。
3.从事关系国家安全、公共安全、公共教育、公共文化、公共卫生、经济社会秩序和公民基本社会权利的公益服务机构或单位，如义务教育机构、公共卫生机构等。这类单位所需经费由财政予以保证，不开展经营活动，不收取服务费用；履行职能依法取得的行政事业性收费或基金，实行“收支两条线”管理，收入上缴国库或财政专户，不能自主支配。
4.提供公益服务的部分事业单位，如普通高等教育机构、非营利医疗机构等。这类单位虽可部分实现由市场配置资源，但全部市场化时具有极强的经济外部性，所需经费应由财政给予不同程度投入，同时鼓励社会力量投入；提供公益服务取得的服务性收入，符合条件的实行“收支两条线”管理；依法取得的经营性收入，纳入单位预算管理，主要用于公益事业发展，并依法纳税。
凡属于政府会计管理核心层的组织，其核算内容也应当从仅限于与预算资金收支有关的范围拓展到全面反映政府经济资源的获得与使用状况，具体拓展路径为：
1.统一规范核算非税收入，将所有的非税收入纳入国库单一账户核算
具体方案有：(1)执收执罚部门收取的政府非税收入全额上缴财政，列入财政预算收入；取消比例返还，不再实行收支挂钩；在执收单位的部门预算中不得将非税收入作为收入来源的对应科目，它们的经费来源只能是预算拨款；打破非税收入部门使用界限，切断部门组织收入与自身利益挂钩。(2)对具有各项用途的专项收费和政府性基金(附加、资金)实行统一专项核算。(3)对社会公共资源有偿使用招标、拍卖等所取得的收入，除安排相应的补偿征收成本和手续费(佣金)支出外，其余由财政统筹安排。
2.将社保基金统一纳入政府会计核算体系
其具体方案设计为：(1)取消目前社保基金各类过渡账户，减少中介环节。(2)采用财政直接支付或社保部门授权支付的方式，将社保基金发放从国库直接支付到最终收款人。
3.扩大政府资产确认的范围
将财政对国际金融组织的产权投资、使用资本性支出购置的各类政府储备，政府对国内企业的投资、对行政单位的资本支出形成的固定资产、对事业单位的资本性支出形成的固定资产和无形资产、使用资本性支出购建的公共基础设施等纳入政府资产的范围，在“政府投资资产”资产类科目进行核算(对应科目是“政府投资基金”)。
4.运用权责发生制核算政府债务
为了全面核算内外债务，有效防范债务风险，建议把“借入款”科目直接改为“国内债务”和“国外债务”两个科目来核算。同时，对借入债务应负担的利息费用，根据合同规定的利率和借款期限，分年按月提取利息费用。提取利息费用时列报支出，并转入到负债项下作暂存或应付款处理；支付利息时作重建暂存和应付款。对借出的债务，按借出资金额度的一定比例提取坏账准备金，分期分摊债务风险和坏账损失。对于国债转贷资金，按各年度应承担本金利息金额进行预提，在列报支出时，转入到负债项下作暂存或应付款处理；支付本金和利息时作冲减暂存和应付款。
(二)政府会计管理的外层界定
政府会计财务报表是用会计语言反映政府资金活动的，凡是政府资金流向领域，都应当全面地反映在政府会计的财务报表上，并对外披露。因此，凡是纳入政府会计财务报表表达和披露范围内的，都属于政府会计管理的外层范围。界定政府会计管理的外层范围需要解决以下两个问题：
1.政府会计合并财务报表的范围
适应众多信息使用者多元化信息需求，根据预算资金拨付流向，我们将一级政府，即中央、省(自治区或直辖市)、设区的市(自治州)、县(或自治县)、不设区的市、市辖区、乡、镇作为政府财务报告的主体。每个层级的报告主体可以合并由内而外分成基本政府层次、组成单位层次和相关单位层次的财务报表。具体分析为：
(1)基本政府单位(行政机关、具有公共属性的事业单位)作为第一层次的报告主体
我们基于广义的政府部门来理解第一层次的报告主体，即除了包括所有政府单位外，还包括所有由政府单位控制并主要由政府单位提供融资的非市场非盈利机构，具体包括：
1)国家机关
根据《宪法》以及有关法律、法规的规定，国家机关包括：全国人民代表大会常务委员会所属常设工作机构；地方各级人民代表大会常务委员会所属常设工作机构；国务院所属各部门；地方各级人民政府及其所属各部门；中国人民解放军所属各机关；各级司法机关。由于国家机关的设置是为了政府全面地行使职能，国家机关是政府的派出机关，所以，国家机关被视为第一层次的会计报告主体。另外，我国实行政治协商、民主监督的政治制度，各党派、人民团体与执政党荣辱与共，共同承担各项政治任务。所以，各党派、人民团体也应该列入政府财务报告主体之内。
2)事业单位
根据社会公共事业改革的发展，原来冠名为事业单位的要根据其属性分类：一是行政执行类事业单位，如金融监督机构、工程与环境质量监理机构、交通监理机构、卫生监督机构、资格认定机构、政府部门直属的政策研究机构和信息统计机构等。由于其基本功能是通过承担政府委托的政策执行、执法监督、社会管理和公共政策研究等事务，维护国家经济与社会秩序的稳定，保证党和国家大政方针的实施，这类事业单位实际上是一种准行政组织，应当列入政府会计的第一层次报告主体。二是社会公益类事业单位，主要包括科技、教育、文化、卫生等领域的公共服务机构。这些事业单位如果全部市场化其经济外部性大，需要政府预算资金来保证其公益职能的发挥，应当列入第一层次报告主体。三是生产经营类事业单位，如应用开发型科研机构、职业培训机构、社会中介机构、一般性艺术表演团体、行业协会等。这类事业单位的特点是面向特定社会群体提供专业性服务，其业务耗费可以通过服务性收费来补偿并获取利润，拥有比较稳定的财源，通常具备自主经营、自主管理和自我发展的能力，可以作为经济主体参与市场竞争，政府无论在财务方面还是在经营方面都已不能控制它们，因而，不应当把此类事业单位纳入政府会计报告主体中。
(2)各级政府整体作为第二层次的政府会计报告主体
各级政府(包括中央、省、市、县和乡五级政府)要按照以下标准来判断合并财务报表的范围：一是融资标准，即凡是由政府提供(全部或部分)资金维持其营运的组织，无论是否为政府拥有或受政府控制，均被界定为政府会计报告主体。二是所有权标准，即从所有权角度分析，凡是政府拥有的组织，无论是否由政府融资或受到政府控制，均被界定为政府会计报告主体。三是控制标准，即凡是政府有效控制的组织，无论是否由政府融资或政府拥有，均被界定为政府会计报告主体。按照国际惯例，控制的标准包括：1)存在能使政府直接指导该机构的主管部门的财务和经营政策的行政权力；2)在现有法律下，政府在解雇该机构的主管部门的大部分成员上有较大的处理权；3)政府在该机构的日常会议上有主要的投票权。凡是符合融资标准、所有权标准和控制标准之一的，政府应当把它合并到本级政府的财务报表中，以整体反应政府的所有资金活动。
(3)基金主体作为补充主体，是第三层次的政府会计报告主体
会计主体的选择与预算管理方式有关，由于我国现行预算管理制度中仍然以政府预算和部门预算为主，并没有按基金分类。以基金作为会计主体，仅有利于反映具体基金使用者的受托责任，而无法从整体上反映政府使用公共资源的受托责任和财务状况，这样，政府会计体系需要以政府整体为报告主体编制财务报表，辅助以基金会计报表作为补充。为此，在我国政府会计管理范围内，我们没有把政府会计完全改变为基金会计，而仅在政府会计体系中增加一个基金主体的纬度，把有严格限定用途的专款专用资金分为几大类，来增加预算资金使用中的控制力和信息透明度。
政府基金分为营运基金和信托基金。营运基金(如粮食风险基金、三峡风险基金等)属于政府所有，其功能与预算单位基本一样，需要向报表信息使用者提供财务状况和运营成果的信息。信托基金(如社会保障基金和公积金基金)不属于政府所有，尽管政府也运用预算资金对其进行一定数额的支付或补助，但它是一种封闭式基金，各自单独形成报表，与政府使用公共资源形成的资产负债表不同，应当单独编报信托基金。
2.国有企业是否作为政府会计的报告主体
根据实现政府职能的情况，我国的国有企业可以分为两类：非竞争性国有企业和竞争性国有企业。
(1)非竞争性国有企业多分布于公益、公用性行业，如基础设施、公共用电用水等，还有一些军工企业和高端科技企业，国家会对这类企业提供补贴予以扶持。从一定意义上讲，非竞争性国有企业的经营更多地受制于政府的意图，政府对它的管理也很直接，它们的自主性只是在政府直接管理下的一定程度地自主经营，它们的盈亏责任相当部分还要政府来承担。由于非竞争性企业中国有资本所占比重均很高，它们在财务上高度依赖于政府，符合控制标准，因而应当被列入政府会计的第一层次报告主体，这样可以使公众了解政府在实现其管理公共事务状况等方面的更多信息，降低他们的监管成本。
(2)竞争性国有企业是我国国有企业中相当庞大的部分。它们基本实行自主经营、自负盈亏，通过有效经营，实现国有资产的增值。特别是社会主义市场经济体制及其现代企业制度的建立，使企业成为产权明晰和拥有法人财产权的市场主体。为此，该部分国有企业不应该纳入政府会计的报告范围，但所有的国有企业将通过国有资本的联系，纳入到政府会计外围的管理范围内。
(三)政府会计管理的外围界定
政府及其职能机构一般会通过拨付关系、购买关系和投资关系把预算资金运用到国民经济中，这些关系的对方可能是公共部门，也可能是非公共部门。凡是预算资金通过购买或投资流向了非公共部门，这些资金就会在这些非公共部门按照非公共部门会计进行核算和反映，政府在其财务报表中只能通过一个科目或附注反映其存在和变化，这部分属于政府会计管理的外围范围。对于属于政府会计管理的外围范围内的机构或企业，政府对其管理只能是通过资金纽带进行，即在政府财务报表和相关的账簿上，通过一个科目或信息反映其金额和流向，同时，通过完善政府对预算资金使用的绩效审计制度，建立起常规的预算资金(项目)绩效评价机制来定期对其进行监督和检查，以确保这些已流向非公共部门的预算资金在政府财务报表中反映的真实性以及预算资金使用的效益。为此，应当纳入政府会计管理的外围范围的具体界定为：
1.以法定程序把预算资金拨付给预算资金的具体使用单位。预算资金的使用单位可能是公共部门，也可能是非公共部门，对于属于预算资金使用的非公共部门，虽然其运用企业会计准则或非营利单位会计制度进行核算和反映，但其预算资金使用效率应当受到严格的监督和管理，应当纳入政府会计管理的外围范围。
2.按照政府采购的相关法定程序使用公共资金采购产品和服务时，涉及产品或服务的提供者，应当纳入政府会计管理的外围范围。
3.政府投资所形成的竞争性国有企业，应当纳入政府会计管理的外围范围。
注释：
①详见2009年第12号审计公告：“54个部门单位2008年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果”。
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