“公认会计原则”探析，本文主要内容关键词为：探析论文,原则论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)在各种会计文献中，被广泛的使用，有时它被解释为“会计原则”，有时它又被解释为“会计准则”。实际上，迄今为止，中外会计界对其真实涵义的认识仍然是模糊不清的。虽然人们普遍地使用GAAP一词，可是很少有人对它的定义和内容作过系统的分析。这在一定程度上影响了会计准则的制定与发展。本文试图对GAAP的产生、定义、内容等问题进行全面的分析，并在此基础上对GAAP作出若干评论。
一、GAAP的产生
GAAP概念，一般认为最早是二十世纪三十年代在美国产生的。西德尼·戴维林(1982)认为：GAAP一词，是三十年代表述执业会计师意见时开始出现的，是美国注册会计师协会(AICPA)所属的一个委员会和纽约证券交易所(NYSE)合作，以及其它事态发展的结局。但是，戴维森并没有指出GAAP形成的过程和比较具体的时间。
实际上，GAAP的产生经历了以下演变过程：
(1)1918年，美国联邦储备委员会(FRB)将其在1917年4月发行的“统一会计：联邦储备委员会的暂行建议”修订后，改名为“编制资产负债表的认可方法”加以发表。在这里，首先出现了“认可的方法”(Approved Methods)一词。
(2)1929年，AICPA的前身美国会计师协会(AIA)将“编制资产负债表的认可方法”修订并改名为“财务报表的验证”后，再一次交由FRB发表。1933年，纽约证券交易所要求所有上市公司必须提交附有审计师证明书的财务报表。而对这些财务报表的审计，则要求遵守“财务报表的验证”并提出关于财务报表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“认可的会计实务”(Accepted Accounting Practices)的意见。
(3)1934年初，在“公司帐目审计”中，AIA推荐了一种审计报告格式，在其意见段的说明中提到了可采用是否遵守“认可的会计原则”(Accepted Accounting Principles)作为衡量财务报表“公允性”的标准。因此，在1934年开始出现了“认可的会计实务”一词。
(4)1939年，AIA所属的审计程序委员会(CAuP)发表了第1号审计程序公告“审计程序的扩展”，该公告对“公司帐目审计”中所推荐的审计报告格式作出了修订，并重新推荐了一种标准简短型报告的修订格式。在新修订格式的意见段中，首次出现了“符合公认会计原则”的措词。因此，可以认为，GAAP一词的第一次出现，应该是在1939年。
由此可见，在GAAP一词正式产生之前，曾先后出现过一些与GAAP意思接近的词语：认可的方法、认可的会计实务、认可的会计原则等等；直至1939年，在“认可的会计原则”前面再加上了“一般的”(Generally)的字眼，才正式产生了“公认会计原则”一词。
二、关于GAAP的定义
对于会计职业界来说，了解GAAP的定义和内容，是十分重要的。因为在审计报告之中，以前只需要说明“财务报表是否已经过检查，以及是否正确”就行了。但是，在第1号审计程序公告发布以后，则需要说明“财务报表是否按照GAAP作出了公允的表达”。因此，对GAAP的理解，成为判断财务报表“公允性”的一个关键因素。
然而，甚为遗憾的是，在相当长的时间内，美国会计界并未对GAAP作出明确定义，也没有规定GAAP的内容，以致各种会计概念界线模糊，相互混淆。AICPA对此相当不满，曾在1965年指令当时的会计原则委员会(APB)尽早制定会计的目标，描述基本概念与会计原则，并对会计中使用的措词包括“公允表达”和"GAAP"等作出界定。五年以后，即1970年，作为对AICPA指令的执行，APB发布了第4号公告“企业财务报表所依据的基本概念和会计原则”，才首次对GAAP作了较为正式的定义。在该公告中，经常被人们引用的关于GAAP的定义，有如下两段：
(1)GAAP是在任何时间对以下几个方面的做法取得的一致意见(Consensus)：即哪些经济资源和经济义务应被记作资产和负债；资产和负债中的哪些变动应予以记录；当这些变动应予以记录时，所记录的资产和负债以及它们的变动应如何计量；哪些资料应予以揭示并应如何揭示；以及哪些财务报表应予以编制等等。
(2)GAAP是财务会计中的一个技术术语。GAAP包括了在特定时间为了确定认可的会计实务所必需的惯例、规则和程序等。GAAP的准则不仅包括了广泛的一般应用指南，而且还包括了具体的实务和程序。
此外，第4号公告还指出：GAAP是惯例性的。也就是说，它们是因为一致意见（通常是因为默契）而被公认的，并不是由一套假设或基本概念正式派生出来的。原则是根据经验、理由、习惯、惯例以及很大程度的实际需要发展起来的。
APB第4号公告虽然试图对GAAP作出定义，但以上定义仅仅表明GAAP是一种达成“一致意见”的会计实务，并没有说明GAAP是以在特定情况下最恰当或最合理的会计实务为基础的，因此APB的这种定义遭到不少非议。对其抨击最多的是，第4号公告只是将GAAP看作会计实务的归纳，否定规范理论的演绎指导，也没有说清财务会计的目标、基本要素、以及普遍原则与具体原则之间的关系。
三、关于GAAP的内容
美国会计界既然认为GAAP是一种达成“一致意见”的会计实务，因此，为了判断哪些会计实务可以达到GAAP的地位，从而明确GAAP的构成，曾经讨论过如下两种比较流行的判别标准(Criterion)：
第一种判别标准是“公认”(General Acceptance)，即认为被选择和采用的会计实务必须是能够得到“公认”的。但“公认”一词仍然是模糊的。罗丝·斯盖纳(1972)认为：一种会计方法至少需要满足以下一个条件，并且通常是需要满足以下几个条件时，该会计方法才算得到公认：(1)当环境适合时，该方法能在大多数情况下被实际使用；(2)该方法能够获得职业会计团体或其他权威机构（如美国证券交易委员会等）的文告的支持；(3)该方法能够得到一批受人尊重的会计教师或会计思想家的书面支持。
第二种判别标准是“实质性权威支持”(Substantial Authoritative Support)，即认为凡是能够得到“实质性权威支持”的会计实务就能够归类为GAAP。戴维森与安德森(1987)在AICPA成立100周年的专刊上曾经发表过一篇“会计准则和审计准则的发展”的著名文章，他们在以下几个地方谈到了“实质性权威支持”的问题：
(1)1938年，证券交易委员会(SEC)提出，它将接受根据具有“实质性权威支持”的会计准则编制的财务报表。然而，该委员会没有指出如何确定“实质性权威支持”的问题。
(2)1965年，APB理事会提出：①“公认会计原则”是具有“实质性权威支持”的那些原则；②APB意见书具有“实质性权威支持”；③APB意见书之外的会计原则也可能存在“实质性权威支持。
(3)1973年，SEC在美国财务会计准则委员会(FASB)成立不久后，即发布了“会计系列公告”第150号，强烈支持由FASB公布的各种文告：“SEC认为，凡是由FASB在其公告和解释中制定的原则、准则和实务，均具有实质性权威支持；而与FASB制定的原则、准则和实务持相反意见的，就不认为具有这种支持。”
(4)1978年，SEC在否定了FASB第19号公告所推荐的关于石油和天然气生产企业的成本计算方法后，恢复了承认FASB公告具有“实质性权威支持”的政策。
从以上所述可以看到：(1)“实质性权威支持”是由SEC在1938年首次提出的，虽然当时并没有明确什么叫“实质性权威支持”；(2)“实质性权威支持”实际上来自于SEC本身，因为无论是AICPA所属的APB，还是相对独立的FASB，均是受SEC授权制定会计准则的，因此，APB意见书和FASB公告一般被认为具有“实质性权威支持”，但当它们不为SEC接受时，就认为不具有“实质性权威支持”，同时也就不具有GAAP的地位。
对GAAP内容作出更详细规定者，乃美国审计准则委员会(ASC)。AICPA职业道德规范第203条规则要求，每个审计师必须在审计报告中阐述财务报表是否按照GAAP作出公允表述，因此迫使审计师职业团体不得不注重对GAAP进行研究，解决什么是GAAP的问题。
1975年，ASC的前身——审计准则执行委员会(AudSEC)在审计准则第5号公告“在独立审计师报告中‘按GAAP公允表达’的含义”中提出，可以根据对以下问题的判断来确定财务报表是否按照GAAP作出了公允表述：(1)所选择和采用的会计原则是否得到公认；(2)会计原则是否与环境条件相适合；(3)财务报表包括有关附注是否说清了可能影响其使用、理解和解释的事项；(4)财务报表所表达的信息是否以合理的方式加以归类和总结，即是否太细或太粗；(5)财务报表是否按这样一种方式反映了基本交易事项，即在一个可接受限度的范围内表达财务状况、经营成果和财务状况变动，而这些限度在财务报表中又是合理的和实际可取的。
1982年，ASC发表了审计准则第43号公告，对第5号公告作出了修订。这一次修订主要是对审计师应该遵守的会计原则的优先秩序(Order of Priority)作出了归类。并且，它还补充了一些第5号公告中没有包括的可以作为会计原则的来源。
1992年，ASC在对第43号公告修订的基础上，发表了审计准则第69号公告，对GAAP的内容和按优先秩序排列的GAAP的来源作出了较为全面的概括。对于GAAP来源的排列，中外会计学者根据审计准则第69号公告的精神，作过各种不同的分析和归纳，兹转引王光远博士(1996)之分析和归纳如下：
(1)根据职业道德规范第203条规则，由AICPA理事会指定负责建立会计原则的团体所发布的正式公告。这包括：证交所规则（限上市公司）；FASB的“财务会计准则说明书”及时说明书的“解释”；APB的“意见书”；AICPA的“会计研究公报”。
(2)FASB和AICPA会计准则执行委员会的宣告（曾公开评述）。这包括：FASB的“技术公报”；经FASB认可，由AICPA制定的“行业审计与会计指南”和“立场说明书”。
(3)FASB和AcSEC公告（未曾公开评述）。这包括：经FASB认可，由AICPA下属的会计准则执行委员会(AcSEC)制定的“实务公告”；由FASB下属的新问题特别工作研究组(EITF)的“共同意见”。
(4)行业现行实务以及上述第(2)、(3)项中未经FASB同意的特殊情况。这包括：在某个行业或全社会广泛承认和流行的实务；AICPA的“会计解释”；FASB职员所发布的“运用指南”（或问与答）。
(5)其他非权威性的会计文献。这包括：FASB的“财务会计概念说明书”；APB的“说明书”；AICPA的“问题论文”；国际会计准则委员会(1ASC)的“国际会计准则说明书”；政府会计准则委员会(GASB)的“说明书”、“解释”和“技术公报”，其他职业团体和管制机构的各种公告，AICPA的“技术实务补充”；会计教科书、手册和论文。
王光远博士的分析与归纳无疑是全面和精辟的。但这里有两点值得探讨：(1)GAAP似乎不应该包括SEC的规则，并且SEC也不属于AICPA理事会指定负责建立会计原则的团体。(2)上面GAAP第五项来源似乎也不能与前四项来源相提并论，因为第69公告规定，只有在缺乏正式广告（即前四项已建立的会计原则）的情况下，才可以参考其他的会计文献（即第五项来源）；并且，其他的来源也需要具有一定的权威性，而不是“其他非权威性的会计文献”即可。事实上，“其他文献的适用性视它们对特殊情况的相关性和人们对它们的发布者或作者的权威性的普遍认同而决定”。然而，即使排除了以上两个因素，GAAP的内容仍然是相当广泛并且令人难以捉摸的(Schroeder and clark,1995)。
四、评论与启示
通过以上分析可以看到，尽管GAAP早在二十世纪三十年代已经出现，对其含义和内容的研究也已经历了几十年时间，但是会计界至今未对GAAP形成统一和权威性的看法。正如亨德里克森教授(1992)所说：“GAAP一词，虽然在每个审计师的报告中均有出现，但今天其意义仍像当初它第一次出现时那样显得空洞无稽。对于原则应怎样构成、原则与假设之间应是什么样的关系，以及应怎样由它们派生出会计准则等问题，至今尚未形成一致的意见。”
但是，通过对GAAP产生和演变历程的考察，我们能够对GAAP形成以下认识：
首先，GAAP是一个定义模糊、内容包罗万象的概念。在GAAP中，会计实务、惯例、假设、概念、原则、准则等均被混合使用，对它们缺乏科学的界定，以致GAAP内部结构紊乱，重叠与矛盾之处甚多，经常使会计人员无所适从。我国台湾会计学者丁文拯先生在《会计学综合大辞典》中将GAAP定义为有相当权威单位支持的会计原理、原则、方法和实务。他指出：“广义以言，数百年来所形成的基本原则如营业个体、继续营业、……权责发生制等，以及由财务会计准则委员会或其相当的公部门或私部门单位所发布的财务会计准则公报或其他具有相当权威性的会计法规，均可视为一般公认会计原则。”如果照此定义，那么，在GAAP中，会计原理、会计原则、会计准则、会计法规、会计实务共存，GAAP岂不是成了会计的大杂烩？与会计本身又有何异呢？对此现象，查特菲尔德(1989)曾作出尖锐的批评：“到这时为止，所有的会计原则论述都有一个共同的弱点，这就是，均缺乏准确的术语。想区分会计概念间的层次是困难的，因为每个作者都随心所欲地使用原则、信条、惯例和规则之类的词语，有时甚至互相通用。”
其次，我们应该认识到，GAAP是一个发展的概念。GAAP自产生起，就受到了广泛的批评。由于“原则”太难限定，于是，研究转向考虑“准则”(Hendfiksen and Breada,1992)。这方面的例证包括：(1)1940年，佩顿与利特尔顿联名发表了《公司会计准则导论》，首次用“准则”代替“原则”一词；(2)美国会计学会(AAA)1948年修改了其在1936年发表的《公司财务报表所依据的会计原则草案》，用“概念和准则”取代了原先“原则”的字眼；(3)1973年，新成立的制定GAAP的机构取名为“财务会计准则委员会”，取代了原先的“会计原则委员会”。通过以上演变，GAAP的内容实际上已发生分化，变成“概念”和“准则”两部分，其中属于高度概括的“会计原则”部分已演变成我们现在所说的“财务会计概念框架”，而属于对会计事项确认、计量和报告的具体规范则发展成为“会计准则”。因此，从目前看，GAAP已更多地被理解为美国会计准则，正是从这个意义上说，有人将GAAP意译为“公认会计准则”也是可取的。
第三，GAAP对许多国家（包括我国）的会计界，产生了理论上的误导。由于GAAP概念模糊，内容包罗万象，使得许多会计理论工作者错误地认为，会计原则与会计准则是同义语，并且将它们不加区别地混合使用。在“会计准则”独占风骚的今天，又试图用“大会计准则”的概念囊括会计原则、会计假设、财务会计概念框架、会计准则、会计制度等范畴，从而导致了会计准则结构层次的紊乱。笔者认为，随着会计科学的完善，人们对各种会计概念的理论界定已日益重视，因此，对会计原则与会计准则的区别使用也日益成为一种趋势。就GAAP而言，其名称与实际内容已显得越来越不相符，但美国会计学术界仍继续沿用GAAP这一旧的称呼，大致上是出于两种考虑：一是为了照顾传统习惯；二是以后出现了“公认审计准则”(GAAS)一词，为了避免重复，GAAP一词也就不再修改了。
分析GAAP的含义及其演变过程，可以为我们带来以下启示：
(1)GAAP是一个历史名词，它的出现有一定的历史背景，它的内容既有合理的内核，但也有模糊的一面。因此，只限于在描述美国会计准则时使用GAAP一词，而不能将它与我国的会计准则相提并论。
(2)美国研究GAAP初期，由于没有严格区分和使用各种会计基本概念，致使制定会计准则工作走过不少弯路。为了避免重蹈覆辙，我国在制定会计准则过程中应首先对会计准则作出严格的定义，理顺会计准则的层次结构，注意会计准则与会计原则或概念框架的区别。