审计师主体因素与分析性程序绩效，本文主要内容关键词为：绩效论文,主体论文,审计师论文,因素论文,程序论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、分析性程序绩效的含义
分析性程序的执行过程中充满了职业判断，因此对分析性程序绩效的定义可以参照审计判断绩效的定义来确定。通常可以将分析性程序绩效理解成分析性程序的执行、判断结果与一定的判断标准相符的程度。更确切地说，判断标准应该从效率性和效果性两方面理解：既要有质量上的保证，即提高效果性，又不能过分追求效果性而使执行成本过高，从而忽略了效率性。因此，良好的分析性程序绩效实际上是效率性和效果性之间的一种微妙平衡。
效率性标准是衡量审计人员执行分析性程序效率高低的标准。由于审计人员提供的是有偿服务，在追求高质量的审计工作的同时，还必须考虑完成审计工作所需要花费的时间和成本，分析性程序的引进很大程度上就是为了提高审计效率、节约审计时间和成本。审计人员在执行分析性程序的过程中，最重要的工作是寻找造成异常波动的原因，在此基础上确定重点审计事项。因此，分析性程序执行效率的高低在很大程度上取决于审计人员能否有效率地找到造成异常波动的所有主要原因。效果性标准也叫质量标准，在执行分析性程序的过程中，不但要求在寻找造成异常波动的原因时花费尽可能少的时间和成本，而且要求尽可能地查找出所有造成异常波动的原因。如果遗漏了一些重要的原因，则势必导致对某些重要审计事项的遗漏，从而使审计风险增大。
二、审计师主体因素对分析性程序绩效的影响1.审计师的风险偏好与分析性程序绩效。根据人们对风险的态度，经济学研究中将人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型。风险偏好型个体的特点是喜欢冒险，愿意承担较大的风险，这类人在执行分析性程序时，往往为了节约审计资源而对可能造成异常波动的原因调查不全面，达不到效果性标准，从而使自身和其所在的会计师事务所面临较大的风险；风险厌恶型个体则总是尽可能地规避风险，这类人在执行分析性程序时总是对所有可能造成异常波动的原因不分主次地进行调查，从而耗费了大量审计资源，达不到效率性标准。相比而言，风险中立型个体在执行分析性程序时则有可能做到效果性和效率性的平衡，从而取得较高水平的工作绩效。
2.审计师的知识结构与分析性程序绩效。知识是人类在改造世界的实践中所获得的认识和经验的总和。但对个体而言，知识是指个体已经获取的储存在记忆中的信息。认知心理学将人类的知识分为程序性知识和陈述性知识。陈述性知识是由人们所知晓的事实构成，一般可以用语言进行交流；程序性知识是指人们所具有的技能方面的知识，此类知识很难用语言表达。在各种职业活动中，程序性知识在提高工作绩效方面比陈述性知识更重要，如许多民间工匠能够制作出精美的工艺品，却无法用语言表达制作的诀窍。程序性知识是在长期实践中逐步积累形成的，带有很强的个性色彩。在审计实务中，陈述性知识和程序性知识缺一不可，陈述性知识为审计师提供了从事相关工作所必需的基本知识，而程序性知识则是审计师在长期实践中依靠经验、灵感、直觉积累起来的，并在很大程度上导致了审计师执行包括分析性程序在内的审计任务的绩效差异。因此，程序性知识对分析性程序绩效的影响更大。
3.审计师的经验与分析性程序绩效。在执行分析性程序的过程中，审计师必须评估各个期间的会计账户余额，以确定哪些会计账户的余额可能有错误，在此基础上确定进一步详查的范围。在这个过程中，审计师的经验可以提高其审计工作的绩效，因为经验可以为审计师提供增长自身知识和增强利用自身知识能力的机会。Bonner和Lewis(1990)认为，通常拥有更多经验的审计师比经验少的审计师执行分析性程序的效果更好。经验研究表明，分析性程序绩效至少与以下三类经验正相关：一般性审计经验、客户相关产业的审计经验以及与特定错误相关的审计经验。所谓一般性审计经验，是指审计人员通过执行一般性业务循环审计而积累起来的经验，比如，在实际工作中如何进行销售和收款循环审计等。这种经验在短期内就可以形成，属于最低层次的经验。客户相关产业的审计经验是指审计人员所具有的与客户所在行业相关的审计经验。因为行业之间的情况是不同的，最终会导致会计处理的差异，客户相关产业的审计经验可以帮助审计师判断客户的会计处理是否正确。因此，如果客户所处的行业恰恰是审计师以往接触最多的行业，我们就认为审计师具有客户相关产业的审计经验。一般性审计经验和客户相关产业的审计经验可以帮助审计师分析财务报表存在的潜在错误和导致会计账户余额异常变动的原因。
在执行分析性程序的过程中，与特定错误相关的审计经验至少可以在以下两方面为审计师提供帮助：①与特定错误相关的审计经验有助于审计师辨认财务报表在什么情况下存在错误。在审计工作中，与特定错误相关的审计经验可以提供模式化知识，这些知识可以强化特定的诊断模式，从而可以提高审计师执行分析性程序的绩效。②与特定错误相关的审计经验可以改变审计师对特定错误发生频率的预期。在执行分析性程序时，审计师会根据这些经验将注意力放在他们认为出错频率更高的项目上，以减少差错，提高绩效。
除了能为审计师提供某些帮助，与特定错误相关的审计经验还具有很大的实践意义。首先，研究表明，审计师在他们从事审计职业的前5～6年内通过一般性审计经验获得了大量程序性知识；当他们获取了足够的经验而被提升为项目经理时，他们已经能够有效地执行分析性程序。但是，是否其他类型的审计经验可以更加迅速、高效地为审计师提供程序性知识，从而加速审计人员的培养进程呢？Biggs(1995)研究发现，与特定错误相关的审计经验比一般性审计经验更有益于快速提供程序性知识。其次，有关证据显示，与特定错误相关的审计经验可以为我们找到一个更能节约成本的审计师训练方案。对于一般性审计经验及客户相关产业的审计经验，可以通过执行审计业务获取，但是这些经验转化为审计师的程序性知识至少需要5～6年的时间，因此必须考虑如何通过训练使审计师持续地获得有效的知识。大量研究表明，通过设计一个存在特定错误的训练环境可以提高审计师的推理能力，从而可以提升审计师执行分析性程序的绩效。
三、提升分析性程序绩效的对策
1.实行集体判断。审计工作一般是以小组为单位进行的，而审计判断一般是由个人做出的，由于个人的经验和认知水平有限，通过向他人咨询或者广泛地听取其他人的各种意见，可以使认识更加全面，因而也更能找到解决问题的途径。
2.运用决策辅助工具。决策辅助工具包括能够提高分析性程序执行质量的全部辅助工具，如决策支持系统、人工化过程以及专家判断系统等。决策辅助工具可以弥补审计人员个人判断的不足，克服其认知能力的局限性，有助于审计人员提出正确的审计意见。
3.从反馈中学习。人的判断与决策活动是整个人体反馈过程的组成部分。从总体来看，分析性程序的执行也是一个“判断——行动——结果——再判断”的循环往复的过程，整个过程是否有效，完全取决于审计师找到的造成异常波动的原因是否准确。在这个过程中，反馈之所以可以比较有效地避免思维模式的偏误主要是基于以下原因：一是反馈可以使信息量不断增加，为正确判断提供更多的依据；二是可以不断得到个体思维偏误的信息，有利于及时转换审计人员的思维模式，从而提高分析性程序的绩效。