风险导向审计模式演进中的经济学释义，本文主要内容关键词为：释义论文,导向论文,经济学论文,风险论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
众所周知，审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的有机组合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面的问题。随着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况及审计环境也在不断变化，因而审计模式也在不断发展。审计模式的演变过程国内外专家已达成共识，即从账项(交易)基础审计(transaction-based auditing)、制度基础审计(systembased auditing)发展到目前国际上通用的风险基础审计(risk-based auditing)，而对于我国注册会计师审计模式的界定、是否推行或发展风险基础审计(也叫风险导向审计)等问题，目前无论是在会计理论界还是在实务界都还处于激烈探讨阶段，没有达成共识。特别是随着国内外审计失败事件的爆发，该问题受到行业内外更为广泛的关注[1]。一种意见认为，安然事件中安达信会计公司审计失败，很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败，应反思甚至停止采用风险导向审计方法；另有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，是因为没有采用风险导向审计方法。笔者认为，我们在研究探讨问题时，往往会忽略事物的普遍联系和整体性的哲学观，把同种事物的不同发展阶段完全分割开来看。无论哪一种审计模式，它们之间都有着质的联系。本文试从经济学的角度出发，进一步对我国开展风险导向型审计的必要性以及如何科学有效地利用该审计模式作一阐述。
一、研究背景及问题
纵观审计模式的演变历程，我们不难看出审计模式变化的内在动力在于社会发展的需要和审计环境的变化。风险导向型审计在美国的产生与CPA日益增大的法律风险关系是密不可分的。美国1933年发布的《证券法》，将审计人员的责任对象从直接委托人扩大到间接委托人(任何推定的财务报表使用者)，且规定审计师(作为被告)负有举证责任。受此影响，美国会计职业界面临的审计诉讼压力逐渐增大，到20世纪70年代初达到高峰。20世纪60年代末、70年代初的一些审计诉讼案例中，即便审计师证明其审计程序遵守了相关的审计准则，客户的财务报表也遵守了相应的“公认会计原则”，法院也认定审计师需要承担相应的审计责任，并认为遵循一套由会计职业界自己制订的程序，不能表明其就没有责任。美国惩罚性损害赔偿制度，使得一旦审计师不能证明自己清白，就面临败诉风险，从而不仅要承担巨额的赔偿责任，还可能要面临巨额的惩罚性赔偿责任，且赔偿金额越来越高[2]。日益增高的法律风险迫使美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型审计。从社会发展历史看，随着我国法制建设日臻完善和法制环境逐步改善，各行各业在整个社会主义市场经济中更加注重制度化和法制化，特别是随着法治意识日益增强，法律诉讼也会增多。我们认为，这是社会发展过程中不可逾越的阶段。因此，我国审计行业也会面临日益剧增的法律诉讼和日益加大的法律责任，改进目前的审计方法，科学引入和发展风险导向审计方法是历史发展的必然，是经济发展的需要。值得庆幸的是，对于风险导向型审计方法的应用已引起中国注册会计师协会的高度重视并出台了相关准则加以实施。另外，国内会计专家也正在做相关的研究，譬如谢荣和吴建友提出的现代风险导向审计以及王泽霞提出的管理舞弊导向审计等，都是对风险导向审计方法从不同角度进行深刻剖析，这对我们应用和研究该审计模式提供了前车之鉴[3-5]。
二、从经济学角度分析风险导向型审计模式的内涵
风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位的风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在，[6]。
作为经济人，事务所必须权衡其成本与效益。如果将审计的最终效用定为U，则U是审计程序P的函数，即U=f(P)。注册会计师执行的细节测试越详细，审计的效用便越高，当然这也受审计成本的限制。但减少或省略一些审计程序虽然降低了审计成本，却势必增大审计失败的风险，而更多的外部因素是其难以预测的，这涉及到信息使用者、市场监管、法律环境、政治环境等诸多因素。事务所的生存更大程度上依赖于外部因素，风险的直接来源正是这些外部因素，即事务所的风险范围比传统审计模式有了很大的扩张。国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)为提高审计质量，于2003年10月发布了一系列新准则，要求审计师在审计过程中更深入地进行风险评估，并对审计风险模型做出重大改动。ISA200准则把审计风险模型改为
审计风险(AR)=重大错报风险(MMR)×检查风险(DR)
这里的重大错报风险不是固有风险和控制风险的简单累加，而是有所外延，这也是风险导向型审计中对审计风险的要求所在。我们认为，在此模式下，审计风险的涵义应该如图1所示[6]。
三、供给导向的风险导向型审计的提出
所谓供给导向的风险导向型审计模式，就是以满足审计主体“自利”需求为导向性目标的风险导向型审计模式。我们对此问题进行研究的目的就是要在承认审计主体“利己”动机合理性的前提下，从审计主体“自利”的行为动机角度来探讨审计风险的内涵，以构建一个符合审计主体风险感受的风险模型，使得风险导向型审计模式能真正成为审计主体追求自身利益最大化的工具，同时研究注册会计师的机会主义行为，提出达到激励相容的政策建议[4]。
在风险导向型审计模式下，现行的主要以满足社会需求为目标导向的审计理论具有明显的缺陷，而以满足审计主体的“自利”需求为目标导向的供给导向审计理论则具有特别现实的意义。现行理论的“需求导向性”体现在以社会需求(恰当的审计意见)与审计风险概念直接挂钩(“发表不恰当的审计意见的可能性”)。现行的审计风险模型(审计风险=固有风险×控制风险×检查风险)实质上是将“审计行为结束后会计报表中仍然存在审计人员未能察觉的重要错报或漏报的可能性”等价于“发表不恰当审计意见的可能性”(第一次等价)，再等价于审计风险(第二次等价)；第一次等价由于等价程度高被普遍认可，第二次等价却有些牵强。
需求导向的风险导向型审计模式对于满足社会需求的积极意义是不言而喻的，有关的审计风险定义及模型可谓用心良苦，但是它有一个致命的缺陷：在迎合社会需求的同时却有违审计主体的风险感受。从“自利”的角度来考虑风险，审计主体的风险感受应该是“损失”的可能性，即“不利己”的可能性。审计主体“发表不恰当审计意见的可能性”与审计主体“损失的可能性”的等价程度在不同的审计环境、针对不同的审计对象会有很大的区别，在特定的情况下两者可能完全不等价。一个浅显的例子是，注册会计师发表了不恰当的审计意见(已审计会计报表中仍然存在注册会计师未能察觉的重要错报或漏报)，但此后的一段时期内，被审计单位的经营非常红火，重要的错报或漏报被隐藏起来，报表使用者未能察觉。这种情况下，注册会计师及事务所并不必然承担责任、遭受损失。由于现行需求导向风险导向型审计模式中的风险概念，风险模型与审计主体对风险的感受不相吻合，这种模式对于审计实务的实用价值(有助于审计主体“自利”)是难以令人信服的，所以这种理论模式要真正成为实务中制度基础审计模式的替代，需要解决的问题就不仅仅是技术的障碍，还有观念的抵触。因此，在研究风险导向型审计时，我们必须重新认识审计风险的概念，即把固有风险和控制风险理解为现在的重大错报风险或环境风险。
根据经济学中效用的概念，从心理学角度出发，我们可把审计人员分为3种类型：风险回避型、风险追逐型和风险中间型[7]。
(1)风险回避型。这类审计人员对风险反映特别敏感，而对收益反映比较迟钝。他们认为在确定性状态下获得一定的收益优于在风险状态下以期望值获得这笔收益。所以，这类审计人员谨慎小心，宁愿收益少一点，也不愿为了追求较高收益而冒风险。风险回避型审计人员的效用曲线是一条上凸的曲线(图2)。
(2)风险追逐型。这类审计人员对收益反映特别敏感，而对遭受诉讼和职业风险反映很迟钝，或者当前的审计人员存在的法律风险很低。他们即使清楚获得不正当的收益可能会带来很大风险，也敢于铤而走险。在法律环境比较宽松的环境下，这类审计人员胃口和胆子会更大。风险追逐型审计人员的效用曲线是一条凹线(图3)。
(3)风险中间型。这种类型的审计人员比较信奉中庸之道．在审计过程中往往走中间路线，既不过度追求收益最大化而冒巨大风险，也不为过度降低风险而放弃收益。他们认为，在确定状态下获得一笔收益与风险状态下获得这笔收益差别不大，追求期望审计风险和审计成本趋于平衡，故其效用曲线是一条直线(图4)。
实际上，会计事务所的效用行为曲线也可以用以上3种类型表示。在我国目前的社会环境下，法律制度不健全，执法力度不够，特别是对审计行业的立法和执法存在严重不足的背景下，审计人员或会计事务所的效用行为常常表现为上述第二种——风险追逐型。因此，在研究我国风险导向型审计模式时，应建立在审计主体追求自利需求假设的基础上，分析审计风险要素的构成，探索出一条适合我国现状的审计模式。
供给导向理论认为，审计风险是审计主体“承担法律责任(遭受损失)的可能性”。对于不同的审计项目应该有一个共同的、会计师事务所可容忍的“承担法律责任(遭受损失)的可能性”标准，这样，期望审计风险的制定就仅仅是会计师事务所层面的风险政策，而不必再针对具体审计项目制定不同的期望审计风险水平。
对于供给导向审计风险期望水平制定的理论框架，我们通过一个简单的数学模型来解决。
如图5所示，与审计风险直接相关的成本有2项：
第二，可能的承担法律责任的损失。我们设可能的承担法律责任的损失为
也即事务所的期望审计风险。
在审计实务中，供给导向审计风险的期望水平的制定，应该综合权衡以下因素：
第一，审计收费。从整个会计师事务所的角度来说，审计收费水平决定着审计成本的上升边界，而终极审计风险水平又主要取决于审计成本的大小。我国的审计收费水平过低，过低的审计收费水平不可能支撑太低的期望审计风险。
第二，审计成本。审计成本的多少与期望审计风险的大小成反比，事务所制定的期望审计风险越低，具体审计项目需要发生的审计成本就越高。因此，事务所制定期望审计风险时必须考虑自身的承受能力。
第三，可能的承担法律责任的损失。可能的承担法律责任的损失的变动与期望审计风险水平的变动成正比，如期望审计风险水平为2％时，意味着100个审计项目中将有2个审计项目因承担法律责任而遭受损失；期望审计风险水平为3％时，则意味着100个审计项目中将有3个项目因承担法律责任而遭受损失。
第四，同业之间的竞争。一个会计师事务所所确定的审计风险期望水平如果低于其他事务所，则完成审计就需多费时间，增加审计费用。如果因此而发生的总的审计费用大大高于其他事务所，客户就会另请收费较少的其他事务所。可见，竞争的压力使审计人员不能将审计风险期望水平定在较低的水平之下。
供给导向审计风险的期望水平作为会计师事务所的风险政策适用于所有具体审计项目，而不再针对具体的审计项目制定不同的期望审计风险水平，这一点具有积极意义。它可以避免执行具体审计业务的注册会计师由于专业能力、道德水平及风险偏好的不同而制定出不符合事务所利益的期望审计风险水平。统一的风险政策有助于风险的控制和管理，有助于提高决策的效率。
四、结 语
风险导向型审计方法在我国的应用与推广是大势所趋，我们现在不应停留在讨论其是否适应我国的国情和审计环境，而应当积极研究怎样更好的改进和应用其方法，以利于我国注册会计师审计事业的发展，维护我国社会主义市场经济秩序。我们认为，在应用这种审计方法时，必须在假定审计人员是“社会人”，无时无刻都存在“自利行为”这个前提，才能更好地加以应用[5]。
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