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政府审计机关肩负着提升政府绩效的责任，负责对各政府部门进行监督，促进公共资源的有效运用，避免出现浪费。作为监督政府部门绩效的实体，以及整个政府组成的一个部分，审计机关亦需持续提升自身的绩效，并对有关成果进行评价。澳门特别行政区审计署一直重视本身工作的绩效。然而，由于绩效管理体系涉及的范围及层面较广，而澳门审计署只成立了13年多，现时仍在累积经验，初步只设立简单的绩效管理，并着手就进一步建立较全面的绩效管理体系开展相关研究。本文从葡萄牙审计法院、欧盟审计法院、英国国家审计署及美国政府责任署等，最高审计机关绩效管理体系中有关绩效指标的设定出发，探讨澳门审计署构建绩效管理体系当中存在的一些值得思考的问题。
一、绩效管理系统的发展
传统的绩效评估是一个相对单一独立的系统，主要着眼于对组织内个人或部门的评价，与组织中的目标、策略、远景、组织文化等其他背景因素没有很大的联系。然而，随着现代社会及经济的快速发展，在日益激烈的竞争环境下，管理者发现传统的绩效评估在提升组织的绩效方面存在不足及局限性。因此，绩效理论的相关研究学者在70年代后期提出了绩效管理的概念。
而现代的绩效管理理论引入了大量的现代管理学理论，例如目标管理理论、控制论、系统论、行为科学等等。总括来说，现代绩效管理理论认为，绩效管理应该是一个完整的循环系统，与组织的策略和目标紧密联系。绩效管理的目的就是要实现组织的总体策略和目标。一个完整的绩效管理系统应包括组织的策略目标及工作计划、实施、对目标达成的评核以及反馈与沟通等相关的基本部分。组织制订了策略目标，然后按计划实现目标，透过所订定的绩效指针评核策略目标的完成程度，并从有关的评核结果获得反馈以调整将来的工作，这些步骤不停地循环进行，形成绩效管理系统。
二、欧美国家地区最高审计机关的绩效指标
在绩效管理体系这一循环统系中，组织的策略目标引领着组织的工作方向，而绩效指标的制定则作为反映组织的工作在达致策略目标的程度。同时，绩效指针亦影响着策略目标的制定，因为若组织所订立的策略目标无法透过绩效指针进行评核，则组织可能要考虑对有关目标作出修订。因此，两者有着紧密及互为影响的关系，所以本文选择先从绩效指标着手研究。
由于欧美等西方国家的审计技术在世界上处于领先位置，其最高审计机关的运作管理一般亦较为完善。因此，这里选取了四个欧美主要最高审计机关，包括葡萄牙审计法院、欧盟审计法院、英国国家审计署及美国政府责任署，对其绩效管理体系的策略目标及相关的绩效指针进行探讨。
（一）葡萄牙审计法院（Tribunal de Contas）
葡萄牙审计法院为其工作制定一份“三年计划”，除了法院的使命及愿景外，亦制定了主要的策略目标。而审计法院的工作是为符合经“三年计划”核准的策略目标。最新一份“三年计划”（2011至2013年）的策略目标包括：
1.评估在经济危机下公共政策及计划之执行情况，以及其在公共财政及代际公平上的可持续性之效果；
2.增加对大量资金流动、高风险领域及在公共资源管理的创新方面的外部控制；
3.完善审计法院财务审查及审判工作的质量、及时性及有效性，并提高其工作的影响力。
因上述目标，葡萄牙审计法院每年亦会制定年度工作计划，并就其工作结果发表年度工作报告。葡萄牙审计法院虽然没有明确订定具体绩效指标，然而，在其年度工作报告中均会披露法院的主要工作成果及相关的业务数据，以反映法院的工作成效。有关葡萄牙审计法院所公布的部分工作成果及2011年度相应的实际结果见表1。（编者注：表1略）
（二）欧盟审计法院（European Court of Auditors）
欧盟审计法院制定了法院的使命、愿景及核心价值作为工作的方向目标。在这个基础上，制订了4年期的审计策略（Audit Strategy）以达到审计法院的工作目标。而最新的审计策略将由4年改为5年，涵盖2013至2017年。自2008年起，欧盟审计法院每年均发表年度工作报告（Annual Activity Report）向外界讲述法院在当年的工作情况。
在制订了工作策略及目标的同时，欧盟审计法院亦制订了一套相关的绩效指标，以衡量审计法院的工作是否能达致既定的目标。2007年，邀请了奥地利、加拿大、挪威及葡萄牙的最高审计机关对其运作进行了一次评估。评估结果指出欧盟审计法院欠缺衡量自身绩效的信息。为此，欧盟审计法院自2008年开始逐步建立一套绩效评价指标。2009至2012年审计策略制定了两项工作目标，包括将审计法院工作的影响最大化，以及提高审计法院的工作效率。而审计法院所建立的绩效指标，主要按上述的审计策略目标，衡量审计法院工作的质量及影响力，尤其注重相关机构人士对审计法院工作的意见，以及审计法院运用资源的效率和效益。
（三）英国国家审计署（National Audit Office）
英国国家审计署制定为期3年的策略（Strategy）以达到其工作目标，每年亦发表年度工作报告向外界讲述工作情况。于2011至2012年度，英国国家审计署引入一个绩效管理框架，从质和量两方面的指标来衡量审计署的工作成效，以确保审计署的工作能为相关机构人士带来价值效益。
英国国家审计署的绩效管理框架主要以审计工作所引致的影响（Impact）来衡量工作的绩效，共有6个方面。以金额量化的指标主要有两方面，包括“审计工作能节省公帑”及“审计署以节约和有效的方式运作”两项。而其余4项则属于较为质性的指标，主要透过向相关机构人士，包括审计对象、国会议员及员工等，进行满意度调查，收集他们对审计工作的意见反馈以评价审计署的工作。详见表3。
（四）美国政府责任署（Government Accountability Office）
美国政府责任署制定5年期的策略规划（Strategic Plan），当中包含机关的使命、核心价值、策略目标等，并每3年更新一次有关规划。此外，就具体的执行上制订年度计划（Performance Plan）。为评价策略目标的完成程度，反映自身工作绩效，美国政府责任署以“平衡计分卡”（Balanced Scorecard）理论为基础，制订了一套评价自身工作绩效的指标，以便从不同方面进行评价。有关绩效指标主要围绕四个方面作出评价，包括结果（Result）、顾客（Client）、员工（People）及内部运作（Intemal Operations），共15项指标。美国政府责任署每年会发布年度工作报告（Annual Performance and Accountability Report），讲述当年度的工作执行情况及工作绩效指标完成情况等等。有关各项绩效指标详见下页表4。
三、澳门目前情况
澳门审计署是在1999年12月20日根据《澳门特别行政区基本法》第六十条设立的。第六十条同时规定，澳门审计署独立工作，审计长对行政长官负责。因此，本质上，澳门审计署属于行政体系。至于职责方面，根据澳门的第11/1999号法律第三条，主要包括：
1.对《澳门特别行政区总账目》发表审计报告（财务审计）；
2.对预算的执行与决算，预算外资金的管理与使用，作审计监督；
3.对履行职务时所达到的节省程度、效率和效益进行衡工量值式的审计监督（绩效审计）。
基于以上，同时作为一个正在成长当中的审计机关，澳门审计署的业务从成立初期仅执行《澳门特别行政区总账目》的法定年度财务审计及相关联的合法性审计，逐渐发展到目前大约六成的审计资源投入年度财务审计，四成的资源投入衡工量值式审计与专项审计的比例。
年度财务审计的绩效管理方面，基于相关审计是法定的，不论是否存在重大问题每年都需要开展审计监督，这方面，我们只能结合计算器化与风险导向审计，以求将来能够在满足审计准则的取证要求这个大前提下，逐步减少人力资源，达到更佳的审计效益。另一方面，财务审计的附加值，也就是工作成效，除了针对《澳门特别行政区总账目》是否按照法例编制发表审计意见外，更重要的是，通过审计监督促使政府部门自身做好预算执行及账目的记录与编制以符合法例要求。为此，澳门审计署除了发表年度财务审计的报告外，还通过公函与会议等方式，把具体的审计发现通知被审部门。而随着政府部门自身的改善，具体审计发现的质与量已较回归初期有明显改善。
至于衡工量值式审计与专项审计方面，主要的考虑是如何发挥有限的资源，使澳门审计署的工作结果与产出——审计报告，能够促进澳门政府部门改善运作与管理机制，这是附加值所在，也是相关类型审计绩效管理的重点。为此，澳门审计署近年来结合内外实际情况，通过调整内部管理甚至改善策略，分别针对工作结果与内部因素作出改善。
（一）工作结果
为使审计工作的结果能够发挥更好的效应，澳门审计署正从以下两方面改善绩效：
1.内部审计的切入时点
内部审计是对审计工作及报告的质量把关的一个重要环节，而审计报告的质量，特别是内容的真确性，是审计工作结果绩效的关键。
近两三年，澳门审计署把完成内部审计的时间点提前，设在把审计报告上呈行政长官之前。
2.审计报告的时间性
若适时完成审计报告，被审单位便有机会及时注意与改善相关问题，存在类似问题的其他政府部门也能借此及早察觉问题，因此，审计报告的时间性是影响审计绩效的关键。
澳门审计署于这方面有两个措施：一是加快审计的速度。主要通过集中重点，把专项审计及衡工量值式审计的时间由以往的一到两年，缩减到一年之内。二是提前对大型而长期的政府项目进行审计。对于大型而长期的政府项目，澳门审计署会及时关注，并在需要的时候，进行跟踪审计。
（二）内部因素
与以上欧美审计机关相似，人力资源的素质也是绩效管理的重要环节。目前，主要是从审计人员的专业知识着手，以便能够逐步改善绩效。
主要的方针是确保审计人员具备相关的专业知识，因此，我们会根据人员的记录，安排所需的相关培训。基本技术培训方面，除了审计、公共会计、法律法规外，现在还针对计算机辅助审计技术进行培训；至于更深层次的知识与技能方面，我们根据审计人员的背景，结合目前与将来的工作需要，先行选择部分人员，就计算机辅助审计及工程相关知识，逐步进行培训。
四、探讨制定绩效指标的方向
作为初步研究，澳门审计署尝试从以上欧美审计机关的方法与经验，分析绩效指标的本质与特性，以思考设定与落实绩效指标需要注意的地方。
纵观葡萄牙审计法院、欧盟审计法院、英国国家审计署及美国政府责任署的绩效管理体系，各有不同，但从中可观察到各最高审计机关的绩效指标均与本身的策略、核心价值、工作目标等互相关联。这方面正贴合前文所述有关绩效管理体系的循环系统，审计机关按制定的策略目标工作，而建立绩效指针的其中一项重要功能就是为了反映审计机关对既定策略目标的完成度。因此，上述四个最高审计机关的绩效管理系统体现了策略目标与绩效指针之间的关系。
而总结上述四个最高审计机关的绩效管理体系，可看到绩效指标是绩效管理体系的一个重要部分。绩效指标是评价审计机关工作的工具，直接反映审计机关的工作成果。
然而，制订合适的绩效指标并不是一项容易的工作，上述四个最高审计机关的绩效指标各有不同的取向及侧重点，而制定有关指标时亦涉及多方面的考虑因素，当中亦可能存在一些局限，使得客观、全面地评价审计机关工作绩效的工作变得复杂困难。因此，在制订绩效管理体系时，尤其在订定绩效指标上，必须进行深入的研究，以便能以适当和客观的方法评价自身的工作绩效。在制订的过程中值得思考的方面有：
（一）绩效评核的范围
上述最高审计机关均包含直接对审计工作的结果作出评核，例如质量、效益、数量、审计建议的接受/落实等。但是，只有英国国家审计署没有包含审计工作结果以外的机构内部因素，例如人力资源、运作效益、支持等。
表面上，似乎应该直接对审计工作的结果作出评核，而工作氛围、人员对工作的满意度、人员流失率、人员培训/素质、支持等内部因素，并不代表必然有好的产出与对政府有良好的影响。不过，从另一方面思考，若不具备良好的内部因素，则会对工作质量甚至运作成本产生影响。
（二）量化绩效的困难
审计机关订定的绩效指标必须是可以量化的，否则便难以进行评核。葡萄牙审计法院、欧盟审计法院、英国国家审计署及美国政府责任署均透过不同的方法进行量化。
1.客观数据还是人为判断难以界定
在众多绩效指标中，一些绩效的范畴本身具备直接相关数据。例如报告/提供证词的次数、落实审计建议的百分比、财务效益（增加收入/节省开支的金额）等，这些相对客观。而另外一些，例如满意度、质量等，则欠缺直接相关数据，需要通过问卷、专家评审等，才能够“量化”，这涉及较多的主观因素，也有机会受到政治因素的影响。从上述最高审计机关的绩效指标可见，除葡萄牙审计法院外，其余均存在一些需要人为判断的指标，当中，欧盟审计法院8项指标中有3项；英国国家审计署6项指标中有4项；美国政府责任署的15项指标中有7项。
然而，即使是表面上客观的数据，有关的细节也可能涉及“专业判断”，也表示可能涉及个人主观因素。例如美国政府责任署对审计建议落实的情况，是计算4年前所提出的审计建议至今的落实情况。美国政府责任署表示按其经验，若审计建议在4年内仍未落实，则有关审计建议将不会被执行。此外，关于财务效益，例如所节省金额的计算，本身大多涉及一定的假设，而这些假设必定涉及专业判断，也潜存争议性。
2.仍存在难以量化的情况
即使是表面上可以量化的指标，仍必须具备某些条件，例如可比性与确定性，才可以进行量化，因此不少实际的财务效益，也存在难以量化的情况。
美国政府责任署所量化的财务效益主要是针对延续的机构运作、项目、税项等，因此具备可比性。相反，针对一些一次性项目的审计建议，即使日后其他类似的项目参考审计建议，仍缺乏直接的可比性。
另外，即使一个延续的运作，采纳了审计意见而解决了内部控制机制潜在的风险而避免了将来可能出现的重大财务损失，但是由于损失的发生与金额的大小均存在或然性，所以无从量化。
（三）绩效指标的重要性与适当性
制定绩效指标，除了从相关范围选择具备可量化的指标外，在衡量审计机关整体绩效的时候，需要慎重考虑每个指标的重要性与适当性。这方面澳门的经验较浅，然而我们注意到至少以下一些因素，可以影响重要性与适当性。
1.质与量两者间如何平衡
绩效指标包含反映审计机关工作质量，以及工作数量两方面的指标。至于质与量哪一个比较重要，无法简单界定，最好当然是质、量兼备。然而，一般情况下质较难客观衡量，量较易量化，潜在舍难取易风险。
可见，审计机关在分配审计资源、策划管理审计工作方面，质与量之间的平衡并不容易。
2.指标的实际意义
例如，财务审计与合法性审计难以产生财务效益，内部控制的审计也难以衡量财务效益，因此业务上以这些审计为主的审计机关，财务效益的指标实际意义并不大。
再举例，由于性质的不同，一般而言，审计法院的审计建议与其他性质的审计机关的审计建议，其落实的情况必然有所不同，因此，审计建议的落实比例这一指标对不同的审计机关意义有所不同。
3.对独立性的影响
立法机关普遍带政治性，容易影响审计机关的独立性。例如，因不同的党派有着不同的政见、关注点、优先次序，若审计机关对政府部门的批评不达到一些议员所认定的水平，或没有就个别议员所关注的事项优先立项审计，便可能影响满意度的调查。
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