政府审计信息披露质量及其评价研究，本文主要内容关键词为：信息披露论文,评价论文,质量论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2010)07-0112-07
一、引言
社会契约论(Social Contract Theory)认为，国家作为政治实体是人们订立契约、让渡自己全部或部分权利而组成的，社会公众与政府之间的关系实质上是一种委托代理关系，政府应履行社会公众所赋予的公共受托责任。[1]但在不完全契约条件下，政府与社会公众之间存在严重的信息不对称，提高财政透明度、尊重社会公众知情权和监督权是确保政府更好履行公共受托责任的内在要求。要提高财政透明度，政府审计机关就必须充分披露政府审计信息，提高政府审计工作的透明度，进一步完善信息披露制度，扩大信息披露的范围，提高信息披露的质量，健全向社会公布审计结果的机制。我国政府审计制度的确立已有二十多年，政府审计机关在政府审计信息公开方面进行了较好的探索，有关认识不断深化、相关制度日益完善、实践探索持续推进。自2003年开始，国家审计署不定期向公众披露专项审计结果，政府审计信息披露日益受到社会各界的广泛关注，政府审计结果公告逐渐成为社会公众关心的热点。
公共财政框架下政府审计信息质量影响着政府审计治理的效果。但是，我国政府审计信息披露从一开始就受到社会公众的质疑，人们抱怨政府审计公告项目数量少、公开范围小、揭露问题轻、内容不完整、公告不及时以及屡审屡犯等，政府审计体制和政府审计信息披露的目标、内容、方式及时效等都受到专家学者和社会公众的质疑。[2]因此，构建政府审计信息披露质量评价指标体系，并对我国政府审计信息披露质量进行评价具有重要的理论及现实意义。基于有限理性，本文在对政府审计信息披露质量及其影响因素分析的基础上，围绕信息质量特征构建质量评价指标体系，并对中国政府审计信息披露质量进行分析和评价。
二、政府审计信息披露质量评价指标体系构建
政府审计信息披露质量评价指标体系应当将政府审计信息的质量特征及其关键因素考虑在内。政府审计信息披露的质量特征是指政府审计信息为了发挥其作用所应达到的基本质量要求，是评价政府审计信息披露质量的基本标准。[3-5]公共会计师联合委员会(JCPA，1989)的报告认为：政府审计机关应在审计人员任用及轮换、审计信息搜集渠道以及资源分配模型等方面采取措施以增进审计独立性，并进而提高审计质量。[6]Barrett(1996)认为：审计准则和道德准则是判定政府审计机关独立性的标准，无论对于政府审计机关还是对于私营部门审计业务来说，审计师独立是关键要素。[7]Guthrie(1992)认为政府审计质量影响因素可分为两个方面，共五大类三十个因素，即受托于议会的责任机制和政府审计机关履职要求，其中受托于议会的责任机制包括议会决策机制、经费以及监管机制等，政府审计机关履职要求包括政府审计机关职责和独立性等。[8]Clark(2007)认为尽管政府审计机关独立于政府有助于增强政府受托责任，但政府审计机关对议会承担受托责任本身又是一项审计质量特征要求。[9]蒋尧明(2008)对审计报告真实性的研究，侧面反映了审计报告的重要性。[10]政府审计报告是政府审计信息披露的主要内容，可以参照国际上关于政府审计报告的质量要求，来构建政府审计信息披露质量的基本标准。
国际上一些机构和组织对政府审计信息质量进行了规定。例如最高审计机关国际组织(INTOSAI)认为，政府审计报告应当以简练、清楚的方式对事实进行陈述和评价，报告的用语应当准确易懂，审计报告应包括最高审计组织的全部活动，应适当考虑被审计单位和机构对最高审计组织审计结论的意见，对于特别重要的审计成果，可考虑在年度报告间出具特别报告。根据最高审计机关国际组织准则规定，政府审计报告应具备下列质量特征：完整、重要、清晰、客观等。[11]根据美国政府责任署(GAO)颁布的政府审计准则规定，审计报告的质量要素包括及时、完整、准确、客观、说服力、清晰、简练等七个要素。[12]亚洲审计组织(ASOSAI)没有就政府审计报告质量特征进行专门规范，但在《亚审组织效益审计指南中》对审计判定标准应遵循的质量特征有所表述，要求政府审计机关注意审计判定标准的可靠性、客观性、清晰性、可比性及可接受性等质量特征。
政府审计信息披露质量评价指标体系涉及目标管理、效率评估、公众满意度等诸多方面，具有管理目标复杂、层次较多的特点，而且反映其绩效的某些指标很难准确地量化与统计。因此，在构建政府审计信息披露质量评估指标体系时，应把握以下原则：一是不能用简单的目标管理代替评估；二是将成本与效益作为评估的一个重要的考虑因素；三是重视公众评价；四是评估指标的设计应科学、完善，并具有可行性，评估结果应公正、合理。
参照国际上关于政府审计报告的质量要求，本文在构建政府审计信息披露质量评估指标体系时主要体现以下六个原则：(1)及时性原则，即审计信息披露应该注重信息公开的及时性。例如，美国政府审计准则规定，审计师应该尽快完成审计外勤工作，其审计结果应该及时公开。(2)完整性原则，即审计信息披露应全面说明相关的信息与结果，包括必要的事实和说明。(3)准确性原则，即要求证据表述真实，结果描述正确。(4)客观性原则，即审计信息披露在内容上和用语上不偏不倚，公正地表达审计结果。(5)重要性原则，即对于不便于直接向社会公众公开的问题，需要根据重要性原则进行专业处理，但绝不是隐瞒事实真相；审计信息披露应突出社会公众最关心的重大违法行为，以利于社会公众参与审计监督。(6)清晰性原则，即要求审计信息披露应当简练明了，易于解读，应能传递与说明信息。由于审计信息披露面向社会公众，因此需要对审计结果公告进行专业化与简洁性处理，尽可能采用通俗化的语言进行准确表述。根据上述原则，构建的政府审计信息披露质量评价指标体系如表1所示。
在构建政府审计信息披露质量评价指标体系时，除了需要符合构建指标体系的基本原则外，还需要进行一定的检验和修改，以提高指标体系的系统性、可靠性及合理性。其中，具体的检验方法有测评指标体系的信度检验和效度检验。信度检验就是检验评价指标体系抵抗短暂性因素和环境因素干扰的能力，[13]评价指标体系中的指标之间有一定的相关性，同一属性下的指标之间应当高度相关，而不同维度下的指标不相关。效度检验则是对指标和属性之间的相关关系进行检验。[14]
根据构建的政府审计信息披露质量评价指标体系设计相应的调查问卷，对评价体系进行了措辞和提问主体的修改，进而作为问卷中的问题，并以肯定语气加以表述。对设计好的问卷进行两次预调查。第一次预调查旨在检查问卷中各个问题的含义是否清楚、措辞是否准确，检验问卷中的问题是否能收集到所需要的信息。根据第一次预调查的结果对调查问卷进行修改，然后进行第二次预调查。第二次预调查取得了较好的效果，并利用第二次预调查的数据，对指标体系的信度和效度进行了检验。通过信度检验发现，“及时性”、“完整性”、“准确性”、“客观性”、“重要性”和“清晰性”等六个属性的系数分别为0.759、0.812、0.746、0.721、0.761、0.783，全部超过了0.7这一可接受水平。综合这些指标来看，指标体系内部的一致性较高，信度较好。并采用因子分析的极大似然法(Maximum Likelihood)计算了政府审计信息披露质量评价指标体系的因子载荷，结果是每个指标的因子载荷都大于0.5，说明评价指标体系具有很好的收敛效度。
三、中国政府审计信息披露质量评价
政府审计信息披露不仅是确保公民享有政府信息权利、保障公民知情权的客观需要，而且是促进国家民主法制建设，改进政府治理的重要手段，是经济社会发展的必然结果，也是公共财政的内在要求。近几年来，我国各级政府审计机关除向人大报告工作外，还利用新闻媒体公开政府审计信息，审计公告正逐步走向制度化、常态化，政府审计趋向公开、透明。但是，我国政府审计信息披露质量状况与社会公众对政府审计信息披露质量评价情况等尚需了解与探究。为此，本文通过对政府审计信息披露现状分析，围绕政府审计信息披露质量的及时性、完整性、准确性、客观性、重要性、清晰性等设计评价指标、构建指标体系、进行问卷调查，进而评价我国政府审计信息披露质量，并对有关影响因素进行统计分析，据以提出改进政府审计信息披露的意见与建议。
2009年6月至2009年8月，我们进行了以“政府审计信息公开”为题的问卷调查。根据研究需要，问卷调查选择的对象是具有一定专业知识背景，可以清楚地理解问卷问题的相关行业人员，包括政府机关、会计师事务所、金融机构和企业的从业人员，以及高校从事会计、审计研究的研究人员与学者等。问卷系前已述及的经过两次预调查所确定的问卷形式，主要采用了李克特(Likert-Scale)五级量表进行打分。该调查问卷不仅包括与政府审计信息披露质量评价体系相对应的内容，还包括社会公众对政府审计信息披露质量的总体评价。本次调查问卷共发放256份，实际回收178份，回收率为69.53％。对数据进行初步检查后发现有两个样本数据存在明显异常，其评分数据不完整，无法纳入计算，故剔除之，最终获得的有效问卷共计176份。
(一)对政府审计信息披露的总体评价
1.对国家审计署信息披露相对满意
公共财政本质上是透明财政，公共预算也应当是透明预算。随着我国社会主义公共财政框架目标的确立，加强对公共财政预算审计及其信息披露成为提高财政透明度的重要举措。自1996年首次向国家最高权力机关报告中央预算执行审计情况以来，国家审计署已连续13年向国家最高权力机关报告审计工作。2003年国家审计署发布第1号审计结果公告，至2009年6月国家审计署已连续发布45号审计结果公告，这在社会上引起广泛热烈的反响。在这样的背景下，“社会公众对国家审计署审计信息披露现状评价如何”成为理论界与实务界普遍关注的问题。为此，我们通过问卷调查收集了关于社会公众对国家审计署信息披露评价的数据，如表2所示。
表2的数据显示，55.68％的被调查者对国家审计署审计结果公告现状“无意见”，18.18％的被调查者表示“满意”。按照1-5李克特量表赋值，满意度均值为2.8864，大于2.5，标准离差率为0.2432，统计数据表明被调查者总体上对国家审计署审计结果公告现状相对满意。但值得注意的是，仍有23.86％的被调查者对国家审计署审计结果公告现状表示“不满意”，对现状“非常不满意”的比例为2.27％。这表明社会公众对国家审计署审计公告现状也只是相对满意，国家审计署审计结果公告在项目选择、公告数量、公告内容、披露形式、公告及时性等诸多方面还有待继续改进。
2.对地方审计机关审计信息披露的满意度
地方审计机关审计公告是社会公众了解地方政府公共预算及其执行情况的重要信息来源，也是其衡量地方政府绩效和评价地方政府受托责任履行情况的主要参考依据。随着我国社会主义民主政治建设的不断推进，社会公众的权利意识和参与意识日益增强，其对政府审计信息的需求也明显增加。在此背景下，我国一些地方政府纷纷出台审计结果公告的地方性规章，地方审计机关也通过广播电视和互联网等新闻媒体对审计结果予以公告。
根据问卷调查收集的关于社会公众对地方审计机关信息披露评价的数据，如表3所示。
从表3中可以看到，54.55％的被调查者对地方审计机关审计结果公告现状“不满意”，19.89％的被调查者表示“非常不满意”。而对地方审计机关审计结果公告现状表示“满意”的只有2.84％，非常满意的仅有1.14％。按照1-5李克特量表赋值，不满意度均值为3.8977，标准离差率为0.1985。
统计数据表明：被调查者总体上对地方审计机关审计结果公告现状满意度很低，尤其是存在较多的被调查者直接表达对地方审计机关审计结果公告现状的不满意。其与社会公众对国家审计署审计公告现状相对满意的调查结果相比，有着明显的差距，这表明我国一些地方审计机关在推进审计结果公告方面力度较小，甚至没有公告任何审计结果，或者公告质量不高、形式不规范、内容不完整，从而导致社会公众对此反应平淡，评价较低。
(二)层次分析法及其运用
层次分析法(Analytic Hierarchy Process，简称AHP)是美国运筹学家T.L.Satty于二十世纪七十年代中期提出的一种多层次权重分析决策方法。它既包含定量计算，又包含定性分析，具有高度的逻辑性、系统性及实用性，其在深入分析实际问题的基础上，将有关因素按照不同属性自上而下地分解成目标层、准则层、指标层、方案层等，进而构建递阶层次结构模型。
基于对政府审计信息披露质量不同评价角度的分析理解，运用因子分析的贡献率(23.041，15.769，8.482，7.224，6.072，5.674)赋权的基本思想，可以构建政府审计信息披露质量的及时性、完整性、准确性、客观性、重要性及清晰性的成对比较矩阵如下：
上述结果表明，受访者对目前政府审计信息披露质量的整体评价一般，在五分制的满意情况评价中总体得分约为2.61分，稍高于2.50分的中线水平，直观反映出目前政府审计信息披露工作与社会公众期望还有明显的差距，未能充分满足社会公众对此类信息的客观需求。
从各方面的具体得分情况来看，总体得分最高的是信息公告质量的重要性(达到3.06分)，但目前也只是处于“无意见”的评价水平上，社会公众普遍认为目前政府审计公告能够披露社会公众关心的重大违法行为，也大都能够接受“对于不便于向社会公众直接公开的问题也会经过处理后公布，而不会隐瞒事实真相”的看法。相比而言，社会公众对目前政府审计公告的客观性和清晰性的感受明显较差，两者的得分都较低(分别为2.33分和2.37分)，明显低于2.50分的中线水平。
(三)Logistic回归分析
纳入Logistic回归分析中的自变量为AHP方法测定出来的
这一派生数据集，将问卷中审计信息披露质量总体评价结果设定为模型的因变量Y。Y为0-1二项分布变量，为了适应模型对因变量的要求，确定2.5分为审计信息披露质量总体评价结果的“满意”与“不满意”的分界值，低于2.5分认定为“不满意”，即Y定义为0，而高于2.5分认定为“满意”，即Y定义为1。使用SPSS13.0将六个因素分别纳入模型中进行逐步筛选，在模型拟合过程中首先将所有可能的影响因素均纳入模型中运算，在对模型进行显著性检验的基础上对纳入模型中的预测变量作不同组合的尝试，并最终选定一个拟合效果最佳的模型作为最终生成的拟合模型，如表4所示。
表4中的结果显示，模型中的预测变量均通过了显著性水平为0.05的Wald统计检验，模型达到统计显著。根据模型拟合结果，主要有如下结论：该模型反映的是对政府审计信息披露质量满意度概率的拟合预测模型。模型的整个拟合探索过程说明，在目前情况下，影响社会公众对政府审计信息披露质量满意度评价的阶段性的关键因素是审计信息披露的及时性和完整性，且呈正向影响，即审计公告越及时、越完整，社会公众对审计信息披露质量给予肯定的可能性就会越大。相比而言，审计公告内容的完整性对应的回归系数达到1.731，明显高于及时性对应的回归系数0.951，说明前者对社会公众评价公告满意度的影响力相对更大。
需要指出的是：在此模型背后还隐含着另一含义，即目前社会公众(包括一些专业人士或者比较关注审计公告的人士)对于公告的准确性、客观性、重要性、清晰性等方面的要求都没有明显影响到对审计信息披露质量的总体评价。这大体上反映出两方面的信息：一方面，目前我国政府审计信息披露的相关工作还处于相对偏低的水平，社会公众从心理上尚难以形成更高的期望和要求；另一方面，整体而言，社会公众对政府审计信息披露的重视程度相对有限，对审计公告所披露信息的综合利用率明显偏低，他们主要关注的是政府审计信息所披露出来的违法违规行为。
四、研究结论及政策建议
近年来，国家审计署通过制定政府审计发展规划、颁布审计结果公告规范、推动审计法律法规的修订等措施，着力推进政府审计信息披露工作，不断提高政府审计工作的透明度，我国政府审计工作也确实因此而有所改进，政府审计信息披露质量逐步提高，政府审计信息披露为规范公共财政预算发挥了积极的作用。然而，调查分析与研究结果表明，社会公众对我国政府审计信息披露现状的满意度仍然较低，甚至有些评价指标显示的评价结果是“不满意”，并认为我国政府审计信息披露重视财经法纪监督，而对项目效益评价的重视不足，这表明我国政府审计工作尚需改进，政府审计信息披露的质量与水平有待提高。我国政府审计应当通过增强其独立性和加强审计信息披露的规范化来进一步提升政府审计信息披露的客观性和清晰性，并且应在继续对财政财务收支的真实性和合法性进行审计监督的同时，进一步加强效益审计或绩效审计。
为了提高政府审计信息披露质量，首先必须提高政府审计信息质量。为此，应通过着力改进政府审计管理体制等举措增强和确保政府审计的独立性与权威性，通过努力完善政府审计规制和推进政府审计人员职业素质教育等措施提高政府审计人员的专业水平与胜任能力，进而提高政府审计的工作绩效与信息质量。与此同时，应着力加强政府审计信息披露质量管理和控制体系建设，既要通过内部复核和上级对下级的检查指导等方法来提高审计信息披露质量，也要通过建立健全审计信息披露质量控制体系等方式加强审计信息披露质量管理，还要积极探索建立审计信息披露质量认证等质量保证模式，将组织体系、规范制度、人力资源等诸多影响审计信息披露质量的要素纳入质量保证体系中，通过对政府审计信息披露全过程的质量控制与管理来改进和提高政府审计信息披露的质量与水平。
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