取消小规模纳税人制度的探讨，本文主要内容关键词为：小规模论文,纳税人论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国增值税制把纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，对一般纳税人实行较为规范的凭增值税专用发票抵扣税款的制度，而小规模纳税人实行简易征税办法，并且使用普通发票。两类纳税人的划分以经营规模和会计核算水平为标准。尽管这种划分符合国际上的一般做法，在一定程度上也有利于税务机关加强重点税源的管理，对规范增值税专用发票的使用和管理上有着积极的意义。但从税收的基本原则和我国的现实国情来看，小规模纳税人的存在有着很不合理一面，并带来了一系列难以克服的问题。针对这一情况，国内理论界提出了许多建议和意见，但大多数都是在保留现有小规模纳税人制度前提下所进行的改革。国际货币基金组织的税务专家范德·P·甘地认为：一个好的增值税制度应当把小企业排除在增值税之外，最好是对小企业全体豁免[1]。我们也应该遵循这种观念，取消增值税中的小规模纳税人，并结合实际情况，寻找出一条符合中国国情的改革之路。
一、取消小规模纳税人的原因分析
现行增值税制中对小规模纳税人的划分与各种规定存在着许多不足，主要有以下几点：
1.不符合增值税的基本定义
所谓增值税是指对商品流转中价值增加部分征收的一个税种。而从两类纳税人的计税方法上来看，一般纳税人应纳税额＝当期销项税额—当期进项税额，这是严格意义上的增值税；而小规模纳税人不允许对进项税额进行抵扣，而采用简单的征收办法，即应纳税额＝销售收入×征收率，根本没有体现出“对价值增加部分征税”的概念，不符合增值税的基本定义，应该排除在增值税范围之外。
2.不符合增值税设立的初衷
增值税制度历史并不长，直至1962年，欧共体才开始以法国的增值税为蓝本，为共同市场各国设计一个共同性的增值税，并逐渐在世界推广。其初衷主要是为了解决原产品税或营业税重复征税、税负偏重的弊病而设立的。而由于小规模纳税人购进货物所支付的增值税是不能抵扣的，重复征税的矛盾仍然十分突出。重复征税程度最低的情况是：商业小规模纳税人向商业小规模纳税人购买货物，支付4%的税额不能抵扣，销售货物时按4%的征收率征税，有4%的税金被重复征税；重复征税程度最高的情况是：商业小规模纳税人向一般纳税人购进17%的货物，它支付的17%的增值税是不能抵扣的，销货时按4%征收率征税只能转嫁4%的税负，有13%的税金被重复征收。因此，小规模纳税人重复征税的程度应该在4%～13%之间，甚至更高[2]。因此，小规模纳税人政策，显然是表面上打着增值税的招牌，实质上还走着产品税、营业税的老路。尤其当前我国小规模纳税人队伍过于庞大，据资料显示，目前小规模纳税人户数占增值税纳税人总户数的比重，浙江省为83.6%，广东省为92%，四川省为94.3%，全国约为80%～90%[3]，致使增值税抵扣链条中断的面过大，严重影响了增值税税制的规范运转，增值税的优越性得不到真正发挥，在某种程度上使增值税的实施失去了意义。
3.征收率相对较高，不符合税收公平原则
表面上看，小规模纳税人6%、4%的征收率要比一般纳税人17%、13%的税率要低，但由于计税方法不同，客观上必然形成税负不公的现象。假设一个企业不含税销售额为T，销售毛利率为EI，则如果按照一般纳税人计算，其应纳税额＝T×EI×17%。如果按照小规模纳税人计算，则其应纳税额＝T×征收率。设两种方法计算的应纳税额相等，即T×EI×17%＝T×征收率，可得EI＝征收率／17%。按此式测算，生产企业一般纳税人和小规模纳税人税负相同时的EI=6%/17%=35.3%，商业企业的均衡点EI=4%/17%=23.5%。也就是说，生产企业小规模纳税人销售毛利率达到35.3%，商业企业小规模纳税人销售毛利率达到23.5%以上时，税负才能低于一般纳税人[4]。但激烈的市场竞争，尤其是小规模纳税人在竞争中处于的不利地位，使小规模纳税人销售毛利率很难达到这个水平（国际上一般认定只有20%），实际税负明显高于一般纳税人。根据调查，目前我国工业企业一般纳税人的实际税负率为3.79%，其中最高的电力企业为5.4%，最低的服装业为3.41%；商业企业一般纳税认实际税负率为2.5%～3.4%，都远远低于小规模纳税人的6%和4%的征收率[5]。
4.起征点过低，不符合我国的基本国情
我国现行增值税的起征点为：销售货物的月销售额600～2000元；销售应税劳务的月销售额200～800元；按次纳税的每次（日）销售额50～80元。这个规定是1994年制定的，当前已经不能适应我国的基本国情，主要体现在两个方面：一是不适应经济增长的要求。1994年以来，我国经济年均以7%～8%的速度持续快速增长，人均收入不断提高，再加上近几年物价指数的上升，可以说，销售额低于此起征点的纳税人的比例不断减少，免税的意义也越来越小。二是不能体现国家对社会弱势群体的关怀照顾。当前下岗失业现象非常普遍，国家积极鼓励下岗失业职工自谋职业或从事个体经营实现再就业。但以月销售额为600～2000元的小商贩为例，按照毛利率15%计算，月净利只有90元～300元，考虑到赡养家庭人口，其收入还不到城市最低生活水平标准，维持生计都很困难[6]。这样十分不利于下岗失业者的安置就业，也不利于经济和社会的稳定。
5.不利于维护税法的严肃性
现实生活中，小规模纳税人的名义税负和实际税负相差非常大，特别是各类商品批发市场，有的甚至还不到1%。出现这种情况主要是因为纳税人偷税现象严重。由于当前市场基本属于买方市场，价格竞争非常激烈，商品毛利率很低。如浙江义乌小商品城，部分大宗批发业务平均毛利率只有百分之零点几，如按照4%的征收率征税，大部分经营者都将亏损关门。因此，纳税人只好选择偷税，通过隐瞒或少报销售额来减轻税负。而税收征管部门对这种情况也十分了解，为保住税源和减少征管成本，对纳税人的偷税行为均采取“默许”的态度，客观上造成了“松”征管的现象。这些都严重破坏了税法的严肃性。
二、取消小规模纳税人的措施
针对小规模纳税人在实际中存在的问题，理论界提出了各种解决办法，主要有两种：第一种是在现有的制度框架内进行改革，如降低征收率，提高起征点等，但这种方法不能从根本上解决重复征税和征管困难等问题。第二种是彻底地对全体小规模纳税人实施免税，这虽然是一个最理想的状态，但会对税收收入带来比较大的影响。合理的解决思路应该是：以建立一个真正意义上的增值税制度为目标，以“保证税收收入、方便征收管理”为原则，以会计核算制度是否健全为标准，对现有的小规模纳税人体系进行合理调整，彻底取消小规模纳税人制度。具体方法可以归纳为“免、并、转”。
所谓“免”，即指提高起征点，适当扩大增值税享受免税的纳税人比例。起征点的水平，应当在确保居民最低生活标准的基础上略有上浮。以江苏为例，南京市2004年居民基本生活保障线为240元，假设一名个体商贩尚需要负担另外两个家庭成员的生活保障，按销售毛利率15%计算，则其保证基本生活费的月销售收入应该为240×3/15%=4800元，考虑到略有上浮，对销售货物纳税人的起征点大概应该定在月销售额5000元左右，同理也可以算出销售应税劳务和按次纳税的起征点。这样做从利的方面看主要有三点：首先，体现了政府对社会弱势群体的照顾和关怀，有利于下岗失业人员的再就业和社会安定团结。其次，起征点在保证居民最低生活标准的基础上略有上浮的定位策略，有助于业主进行资金积累，从而进一步扩大销售规模，逐步跨入一般纳税人的行列。从长远看，这对扩大税源、稳定税收收入具有良好的促进作用。再次，扩大免税纳税人比例后，更有利于税收征管部门集中力量做好重点税源的征管工作，对减少税收成本，减轻征管部门负担也有一定的好处。从弊的方面看，起征点的提高可能会在短期内影响税收收入。但由于我国小规模纳税人占总纳税人的比例尽管很高，但缴纳税额占增值税总额的比重很低，据统计，2001年浙江省小规模纳税人户数为555288户，占总纳税户的比重为83.7%，但缴纳税额仅为33.8亿元，在全省征收增值税总额324.3亿元中只占10.5%。而提高起征点后，享受免税纳税人占小规模纳税人的比例仍然很低，因此，提高起征点尽管短期内会对税收收入有影响，但影响很小，甚至可以忽略不计。当然，考虑到我国幅员辽阔，中西部地区与沿海地区经济发展水平相差悬殊，各地起征点可以根据当地最低生活保障线的情况予以确定。
所谓“并”，即指对于增值税销售额达到起征点以上的单位和个人，只要其会计核算健全，能够提供准确税务资料的，不论其销售额大小，一律归并为一般纳税人行列。1994年税制改革曾规定，如果小规模纳税人会计核算健全，即能按会计制度和税务机关要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额的，经主管税务机关批准，可以视为一般纳税人。但从1998年7月1日起这种规定被取消，凡是销售额达不到标准的纳税人一律不得认定为一般纳税人，都划为小规模纳税人征税，实际上就是纯粹以销售额标准来界定划分增值税两类纳税人。这种一刀切的做法其实很不合理。首先，销售额100万或180万的衡量标准缺乏严格的科学依据，这只是人为的根据经济发展状况所做的一个“估定”，而经济发展是在不断变化的，并且还存在地域差别，仅仅用一个静态的标准来衡量一个动态的社会，会给实施带来很多矛盾。其次，不考虑会计核算是否健全的做法，会打击纳税人开展建账建制工作的积极性，不利于市场经济和税收体系的进一步完善。再次，还会滋生纳税人滥用发票，或者纳税人之间互开发票，故意扩大销售规模以取得一般纳税人资格等违法现象的发生。因此，应该取消单纯以销售额为标准的衡量办法，代之以会计核算是否健全为标准，对凡会计制度健全的纳税人，不论其销售额如何，都应该积极纳入一般纳税人行列进行征管。这种做法，不仅对建立一个规范和完善的市场和税收体系有着良好的促进作用，而且对扩大一般纳税人规模，完善增值税制度也有着积极意义。从税收管理的角度考虑，这样做也是可行的。随着“金税工程”的推广与实施，当前我国税收征管的现代化水平不断提高，防伪税控技术日趋成熟。只要纳税人会计核算制度健全，都有条件将其纳人防伪税控系统进行管理，且不会增加太多的征管成本。当然，针对目前税控设备价格较高，一些小规模纳税人可能难以承受的问题，一方面要加大防伪税控系统的科技投入，尽快降低成本，以使防伪税控系统能够更快更好地推广；另一方面也可以设立一个过渡期，允许纳税人自行选择是否申请一般纳税人资格，但凡申请一般纳税人的必须纳入防伪税控系统管理。
所谓“转”，即指对于增值税销售额达到起征点以上的单位和个人，不论其销售额大小，凡会计核算不健全的，一律不得视为一般纳税人，而转入到营业税的范畴，改征营业税。营业税的税率可以参照小规模纳税人征收率设定，即工业企业营业税率为6%，商业企业营业税率为4%。这样做至少有两个好处：一是有利于建立真正意义上的增值税制。其实小规模纳税人按征收率征税，从本质上讲与营业税没有什么区别，而且还存在着与增值税定义不符的矛盾。因此，不如索性将其改为营业税，既保证了增值税体系的完整，又有效地保证了税源。其实国际上有些国家，如韩国、菲律宾等已经采取了这种做法。如韩国规定，对年营业额少于4800万韩元（约6万美元）的纳税人，征收2%的营业税来替代增值税。二是有利于鼓励纳税人的建账建制工作。对纳税人按会计核算是否健全进行划分，并对会计核算不健全的征收相对较高税率的营业税（本文前面已经提及），这实质上是带有一种惩罚性质的鼓励措施。尽管健全会计核算制度也会给纳税人增加一些成本，但相对于提高销售额来说要简单的多，这关键是纳税人建账建制的主观意识强不强的问题。相信通过这种措施，可以促使纳税人积极配合税务机关的要求，加快企业建账建制工作，并最终迈进一般纳税人的行列。
三、结束语
合理地解决现行小规模纳税人制度中存在的各种问题，是进一步完善我国增值税制度的一个重要方面。采取“免、并、转”的办法，逐步取消小规模纳税人，不仅可以有效地解决税负不公、定义不符等问题，而且可以有力地促进企业建账建制工作，在完善市场经济体系、方便税收征管等方面都起到了积极的作用。在税收收入方面，考虑到提高起征点等因素，可能短期会有所减少。但从长远来看，这种改革有利于促进经济发展，通过加强税收管理、核实计税依据，税收收入不仅不会减少，而且会随着经济的快速发展而持续增长。
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