国际视野下的我国税制结构优化：现状、走向与路径，本文主要内容关键词为：税制论文,路径论文,视野论文,结构优化论文,现状论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42；文献标识码：A文章编号：1003-6636(2009)02-0041-05；
税制结构，也称税收结构，是一个国家或地区征收的各个税种的组合状态，它反映各个税种的收入在税收总收入中的比重大小，揭示各个税种在整个税制体系中的相对地位。税制结构以直接税(主要包括个人所得税、公司所得税、社会保障税和财产税)为主体①，还是以间接税(主要是增值税、消费税、关税等货物和劳务税)为主体，抑或是两者并重，直接影响一个国家或地区的经济发展效率与收入分配公平。以直接税为主体的税制结构意味着大部分的税收收入来自于所得和财富，由于对所得和财富征税的税负一般难以转嫁，因而这种税制结构通常被认为有利于收入分配的公平，但在这种税制结构下劳动和资本的税负相对较重，因而不利于经济效率的提高，特别是在经济全球化下将使资本和劳动力流向低税负国家和地区，从而不利于本国(地)经济发展。而间接税的税负容易转嫁，以间接税为主体的税制结构通常有利于提高经济效率，促进经济增长，但这类税收通常具有的累退性会增加收入分配的不平等，特别是会降低低收入阶层的生活水平。因此，理想的或最优的税制结构就是效率与公平兼备，即在能获得既定税收收入的前提下，有利于社会公平，同时效率损失最小。或者在提高效率的同时，收入分配的不平等程度最低。
由于税收体现的是一种经济分配关系，因而税制结构的变动在根本上取决于经济发展。在经济发展水平和人均国民收入较低的发展中国家，直接税特别是所得税的税基不充裕，间接税毫无选择地在税制结构中占了主体地位。当经济发展水平和人均国民收入较高，各税种的税基都比较充裕时，政府就有可能更多地考虑税收政策的社会目标，在经济效率与收入公平之间进行权衡，以确定间接税或直接税的主体地位。在改革开放30年后的今天，我国该如何优化税制结构，在经济效率与社会公平之间求得平衡？本文正是在分析世界税制结构的演变趋势特别是近三四十年来的变动趋势的基础上，分析了我国税制结构目前的特点、未来走向和路径选择。
一、发达国家与发展中国家税制结构演变的基本趋势比较
从历史长河看，在18世纪中叶西方工业革命前，由于商品经济不发达，世界各国的税制结构几乎都是以原始直接税(特别是财产税和土地税)为主体，而来自货物和劳务交易的间接税只占很小比重。18世纪中叶后，起源于英国的工业革命促进了资本主义大工业和商品交易的大发展，为税收提供了大量新税源。在这一阶段，间接税特别是关税和对特定商品征收的消费税成为政府收入的主体税种，相比之下，直接税退居次要地位(比如，1750年英国750万英镑的税收收入中，关税和消费税共计500万英镑，占67％，而土地税、财产税等直接税合计220万英镑，只占29％[1])。到第二次世界大战时，多数发达国家税收收入中占最大比重的税种仍然是间接税：1940年，发达国家税收收入中，消费税所占比重平均为59％，是占绝对地位的第一大税种，而个人所得税、公司所得税和社会保障税(费)三种直接税总共才占24％。[2]然而，第二次世界大战后，发达国家和发展中国家随着各自经济社会的不同发展进程，其税制结构很快发生了明显差别。
首先，从发达国家的税制结构看，二战后直接税的主体地位总体上呈现了上升趋势。这是因为，一方面随着发达国家个人收入的不断增加，个人所得税税基的拓展，其纳税人越来越多，个人所得税迅速成为一种“大众税”，在政府收入中的比重也快速提高。另一方面，随着福利国家的兴盛，社会保障支出在公共支出中所占的比重越来越大，使得社会保障税(费)在政府收入中的比重也越来越大。从OECD国家的税收结构看(见表1)，1965年直接税所占比重平均为62％，而间接税占38％。此后，虽然越来越多的发达国家开征了增值税，其在税收收入中的比重稳步提高，但由于关税和消费税收入比重的大幅下降，到了2005年间接税的比重进一步降低为32％，而直接税所占比重则进一步提高为约68％。
如果分税种来看，近40多年来，发达国家增值税和社会保障税(费)所占比重呈现了持续上升的势头。个人所得税呈现了先升后降趋势：在20世纪80年代前持续上升，但80年代后在降低税率、减少累进级次的改革潮流下，其比重呈现逐步下降的趋势。而公司所得税80年代以来虽然也在降低税率，但从长期来看，这种减税促进了经济发展，增加了公司利润，从而也为政府带来了更多的公司所得税收入，因而在经历了80和90年代的平稳期后，21世纪显著上升。除了上述主要税种以外的其它税的收入总和目前在发达国家的税收收入所占比重平均不到10％。其中，在历史上曾经占有重要份额的财产税，近几十年来总体上呈现了下降趋势：20世纪60年代各种财产税在OECD国家税收收入中的比重平均约为8％，但目前所占比重不到6％。
表1 OECD国家主要税种在全国税收收入中所占平均比重(％)(1965-2005)
资料来源：OECD，Revenue Statistics 1965-2006.
第二，从发展中国家来看，尽管二战后发达国家的税制结构由间接税为主体转到了直接税为主体，但是发展中国家由于经济发展水平普遍滞后，国民收入较低，至今大多仍然保持着以间接税为主体的格局：间接税(包括国内间接税和进出口环节征收的增值税、关税等国际贸易税)所占比重基本稳定在60％(见表2)，所得税等直接税所占比重约为40％。尽管所得税也是发展中国家的重要税种，但是在经济全球化浪潮和国际税收竞争的压力下，发展中国家也不得不降低所得税率，甚至不惜运用相当多的税收优惠政策，以吸引资本和劳动力，再加上税收管理手段落后，使得税收收入中所得税的比重一直难以提高，不得不更多地依赖间接税。另一方面，20世纪80年代以来，随着发展中国家工业化及市场化进程的加快，虽然也越来越重视通过专门的税费形式来筹集社会保障基金，但是受到经济发展水平的制约，发展中国家社会保障税(费)在税收收入中的平均比重比发达国家低得多。其中，拉美国家由于较早开征社会保障税(缴款)，平均比例相对比较高，大多超过20％，但亚洲和非洲的发展中国家这一平均比例不到5％。[3]不过，如果我们把发展中国家进一步细分为中等收入国家和低收入国家，则可以发现，中等收入尤其是中上等收入国家(如韩国、巴西)税制结构已呈现出直接税与间接税平分秋色的双主体局面。
表2 IMF统计的发展中国家与发达国家税制结构比较
资料来源：IMF，Government Finance Statistical Yearbook(2003)，转引自Bahl，R.W.& R.M.Bird(2008).
注：(1)IMF对税收收入的统计口径不含社会保障税(费)。(2)由于转型国家中既有高收入国家，也有上中等、下中等甚至低收入国家，既有已经完成了工业化的国家，也包括工业化水平很低的国家，因此，为了更客观地揭示经济发展水平与税制结构的关系，本表中的工业化国家和发展中国家均不含转型国家。
第三，如果我们把转型国家也按其国民收入的高低来考察，同样可以发现，国民收入越高的国家，其税收收入中直接税所占的比重越大。如欧盟新的8国成员，直接税(个人所得税、公司所得税和社会保障缴款)所占比重大大高于间接税，而多数独联体国家的税制结构目前表现为两者并重的格局(见表3)。
表3 转型国家主要税种的收入占GDP比重比较(1999-2002)
资料来源：Grabowski，M.H.(2005).
注：欧盟新的8国成员包括捷克、爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚、匈牙利；巴尔干国家包括阿尔巴尼亚、保加利亚、克罗地亚、马其顿和罗马尼亚。表中数据为1999-2002年的平均数。
二、我国目前税制结构特点
不管是按照经济合作与发展组织(OECD)还是国际货币基金组织(IMF)的税收收入统计口径，我国当前的税制结构仍然表现出发展中国家税制结构的典型特征：以间接税尤其是货物与劳务税为主体，直接税尤其是所得税所占比重依然偏低(见表4)。
按照OECD包含社会保障缴款的税收收入统计口径，在OECD国家税收收入中平均比重超过60％的三大直接税(个人所得税、企业所得税和社会保障缴款)在我国2007年税收收入中的比重不到40％，而在OECD国家占30％多的货物和劳务税在我国则超过了50％。在直接税中，我国个人所得税占税收收入的比重不到OECD国家的1/4。
按照IMF不含社保缴款的税收收入统计口径，我国2007年所得税收入(个人所得税和企业所得税)在我国税收收入中的比重只有约26％，不仅大大低于发达国家的平均水平(约50％)，也低于发展中国家的平均水平(约28％)，而间接税在我国税收收入中的比重则达到了约70％，其中货物与劳务税的比重达到了63％，不仅大大超过发达国家的水平(约21％)，也高于发展中国家的平均水平(不到60％)(见表2)。
如果把效率与公平的权衡作为税制结构变迁的政治导向，那么我国目前仍以间接税为主体的税制结构实际上体现了我国作为世界上最大的发展中国家对效率的偏好，即体现了改革开放以来长期坚持的“效率优先”原则。这种税制结构虽然有利于促进经济的快速增长，但其累退性也是很明显的：一方面，加剧了不同阶层的收入不平等，因为收入越高的人其对货物与劳务的消费中实际负担的间接税占其可支配收入的比重越低。另一方面，这种税制结构也加剧了城乡之间和地区之间的财富不平等——把社会财富从落后地区抽向发达地区，从农村抽向城市。
表4 2007年我国税收收入结构分析(金额单位：亿元)
资料来源：根据财政部网站《2007年财政收入增长结构分析》及人力资源和社会保障部网站《2007年劳动和社会保障事业发展统计公报》中的相关数据计算。
注：表中2007年社会保障费收入为五项保险基金收入总额(10812亿元)扣除各级财政补贴的基本养老保险金(1157亿元)后的余额。货物和劳务税包括增值税、消费税、营业税、关税、资源税、城市维护建设税、烟叶税、车辆购置税，其中国际贸易交易税包括关税及进口环节的增值税和消费税。增值税和消费税税额均为扣除出口退税后的金额。
三、我国税制结构的未来走向与路径选择
我国在今后相当长的时期内仍然属于发展中国家，这一基本国情决定了我国今后数十年内税制结构不可能达到目前发达国家以直接税为主体的格局。但是，经过改革开放30年的发展，我国经济发展水平和人均国民收入水平已有了大幅提高。根据国家统计局的统计，我国人均GDP由1978年的381元上升到2007年的18934元，扣除价格因素，2007年比1978年增长近10倍，年均增长8.6％；人均国民总收入也实现同步快速增长，由1978年的190美元上升至2007年的2360美元。[4]按照世界银行的划分标准，我国已经由低收入国家跃升至世界中等偏下收入国家行列。从国际经验看，一个国家在达到这样的发展水平后，已初步具备了提高税收收入中的直接税比重从而增进收入分配公平的经济条件了。而近年来我国贫富差距不仅没有缩小的迹象，反而呈扩大趋势，已影响到社会的和谐稳定。这一严峻局面说明，我国的税制结构到了该显著提高直接税比重，从而向直接税与间接税平分秋色的双主体格局逼近的时候了。
要构建这种双主体税制，显然必须对我国的直接税系和间接税系同时进行改革完善。在间接税方面，必须加快增值税由生产型向消费型转型的步伐，并扩大其征收范围(特别是需要尽快将与货物供给有关的交通运输、建筑安装、房地产等行业先纳入增值税征收范围)，待将来条件成熟时，取消营业税，统一征收增值税，这样不仅可避免将有形和无形的货物和劳务人为地分割征税，而且能够解决营业税重复征税问题。同时，在税收负担上，要降低人民生活必需品的增值税税率，提高增值税、营业税的起征点，并可考虑将起征点改为免征额。在直接税方面，主要可从以下几方面着手，提高其在税收收入中的比重。
首先，尽可能保持企业所得税收入的平稳增长。2007年我国企业所得税(含外资部分)占税收收入(不含社保费)的19.2％(见表4)，已成为增值税之后的第二大税种。尽管2008年开始实施的新企业所得税法适应了国际上的减税潮流，但同原有的税法相比，由于降低了税率、扩大了税前扣除标准，预计今后一段时期内企业所得税收入所占比重有可能降低。同时，从国际范围看，我国企业所得税在税收收入中的比重已相当高，今后进一步提高的空间将很有限。
其次，显著提高个人所得税比重，应当成为今后我国提高直接税比重的最大途径之一。2007年我国个人所得税只占税收收入(不含社保费)的7.0％，其中83％来自三种所得：55％来自工资薪金所得，16％来自储蓄存款利息所得，12％来自个体工商户生产经营所得，而财产转让所得、劳务报酬所得等项目所占比重很小②。显然，个人所得税在税收收入结构中的比重过低，同当前我国已跻身中等收入国家的现实是不相符合的。在税制模式上，应当尽快实行综合和分类相结合的个人所得税制(在实施上，可指定高收入行业和个人实行综合申报，其他人自行决定是否综合申报)。在税率设置上，从国际上降低税率、减少级次的个人所得税改革趋势看，我国45％的最高边际税率在当今世界是少有的，应当降低，同时9级累进税率也过多，应削减级次。在税收负担上，要本着以人为本的理念，加大赡养、教育、医疗等基本生活扣除，实行基本生计扣除标准指数化。同时，完善征管机制，在减轻中低收入阶层税负的同时，明显提高高收入阶层缴纳的比重。
再次，完善社保费制度，提高社保费收入在税收收入中所占的比重，是今后我国提高直接税比重的另一大途径。从社会保险费看，2007年我国五项社保基金收入扣除财政补贴后达到了9655亿元，如果我们采用OECD的税收收入统计口径，则其占税收总收入的比重达到了17.5％，超过了企业所得税所占的比重。实际上，近年来我国各项社会保险覆盖范围不断扩大，参保人数和基金规模已持续增长，社保费收入所占比重还有上升的空间。社保费的统筹管理可先从省级开始，然后逐步推向全国③。
此外，完善财产税制特别是房地产(或物业)税制，开征遗产税和赠与税，是提高直接税比重和促进财富分配公平的一个不可忽视的途径。虽然财产税在目前各国的税收收入中几乎都在10％以下，但它却可以成为地方政府尤其是基层政府的重要收入来源。考虑到我国的土地公有制，对房产的征税应与对土地的征税分开，即把目前对内外资分别征收的房产税和城市房地产税合并为房产税，将目前对土地征收的几种税费合并为土地税。而开征遗产税和赠与税的目的不仅是获得财政收入，更主要的是鼓励捐赠，抑制不劳而获的食利阶层——即要么接受遗产税和赠与税，要么捐给社会。
注释：
①至今，社会保障支出所需的资金在大多数国家主要通过征收社会保障缴款(Social Security Contribution)的形式筹集，少部分国家(如美国)通过征收社会保障税(Social Security Tax)或工薪税(Payroll Tax)来筹集。经济合作与发展组织(OECD)在统计税收收入时，将社会保障缴款(税)也包含在内。
②财政部《2007年财政收入增长结构分析》。
③近年来，我国不少学者主张将社保费改为社保税，但实际上并没有必要，因为社保费在性质上是有偿的，同其它税种不同，而且从国际上看多数国家也不叫税，而称之为社会保障缴款(Social Security Contribution)。
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