企业重组企业所得税政策研究，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,政策论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在经济全球化的背景下，全球企业并购重组频繁、规模越来越大。并购重组作为一种直接投资方式，已逐渐与“绿地”投资①并重，成为各国经济发展不可忽视的力量。西方企业并购重组已有近百年的历史。相比之下，我国企业重组历史较短，只有三十多年，但发展迅速。近些年，我国企业并购重组的不断发展，使其成为调整经济结构、转换增长方式、实现企业自我发展的重要手段。
一、我国现行企业重组企业所得税政策框架和特点
为了促进产业结构优化升级、加快转变发展方式，2009年我国出台了十大产业振兴规划，推动企业兼并重组。2010年国务院下发了《关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号)，要求进一步落实重点产业调整和振兴规划，切实推进企业兼并重组，加强对企业兼并重组的引导和政策扶持。2011年3月发布的国家“十二五”规划纲要也提出，要坚持市场化运作，完善配套政策，推动优势企业实施强强联合、跨地区兼并重组。
伴随着国家经济政策的调整，我国企业所得税制也经历了内外资企业所得税法统一、税收政策、征管服务、反避税措施不断完善的过程。2008年1月1日起，我国开始实施的《企业所得税法》和实施条例，对企业并购重组的所得税处理做出了原则性的规定。2009年，财政部、国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)，规定了具体政策。2010年，国家税务总局发布了第4号公告《企业重组业务企业所得税管理办法》，明确了具体操作程序。财税[2009]59号和《企业重组业务企业所得税管理办法》以及其他相关文件，共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。
现行企业重组企业所得税政策将企业重组的税务处理，分为一般性和特殊性两类，分别规定不同的处理方法和管理模式。其政策特点如下：一是规范了企业重组的税收概念，增加了企业重组的特殊类型。现行税收政策对许多重组概念进行了规范性解释，如将企业重组区分为6种类型，涵盖了资本运作的所有基本形式。为了与新《企业会计准则》和《企业所得税法》相协调，在引入计税基础概念的同时，还确立了公允价值核算原则；此外，还在特殊重组中增加了股权收购类型。由于股权收购与资产收购具有相同的经济本质，如果资产收购可适用特殊税务处理、而股权收购不能适用特殊税务处理，则有悖于税收中性原则。二是扩大了企业重组的递延幅度，明确了税收优惠政策的承继。财税[2009]59号规定的特殊重组递延纳税，除保留债务重组收益较大的可递延5年纳税外，还规定对居民企业以资产或股权向其100％直接控股的非居民企业投资，其资产或股权转让收益，可分10年递延计算应税所得；此外，《企业重组业务企业所得税管理办法》对于企业合并和分立重组的税收优惠政策承继问题给予了明确。对特殊重组给予税收优惠，有利于推动企业重组，实现产业调整和振兴。三是借鉴了企业重组税收政策的国际经验，完善了跨境重组的税收管辖权。如通过借鉴美国免税重组政策中商业目的、持续经营以及股东利益的持续等要求，完善了我国企业重组特殊税务处理的条件；通过借鉴国外跨境重组税收政策和征管经验，对我国企业跨境重组税收政策进行了重新规范。这不仅有利于外资企业的国内整合和内资企业的海外并购重组，也有利于我国建立符合世界税制改革总体趋势的企业重组企业所得税制。
二、企业重组所得税政策的国际借鉴
(一)美国
美国企业重组税制已有近百年历史。自1918年起，美国财政部、国内收入局(IRS)、法院和国会两院，随着企业并购实践的发展，不断地对企业并购税制进行立法、修订、补充。迄今为止，作为全球企业并购市场最为发达的国家，美国的并购税制虽有一些缺陷和漏洞，但仍不失为全球最为成熟、详细、规范的并购税收制度体系。美国联邦并购税制的法律渊源有：国内收入法典(IRC)，判例法规则，财政部规章，国会的立法报告，国内收入局的税收裁决、税收程序、公告和通知、私人信函裁决与技术咨询备忘录，双边税收协定等。
美国企业重组税制主要涉及公司所得税和个人所得税。其核心框架是对并购重组交易相关的公司和股东的联邦所得税结果进行评价。此外，州和地方的所得税也会影响重组企业的纳税义务。对于美国企业的跨国并购，还涉及税收协定的适用。美国企业重组所得税处理的一条重要原则是资产的处置会导致应税收入的实现和立即确认。因此，企业重组原则上属于应税行为，而免税重组只是该原则的例外。免税重组有A、B、C、D、 E、F、G七种类型。
美国并购税制的发展，彰显了其鼓励并购与防止避税两种立法价值的统一。在1918年颁布重组税法条款时，免税重组仅适用于最古典的A型重组交易。由于未施加任何要件，导致了纳税人的滥用。1934年国会在修订重组条款时，对A型重组规定了股东利益持续的法定要件；B型重组在1921年首次列入《国内收入法典》时，也未施加任何要求，导致了实践和认识上的混乱。1934年《国内收入法典》修订时，增加了“以表决权股票为对价”和“控制”要件。同样，C型、D型重组等，也是随着避税活动的发展，逐渐完善了制定法反避税的法律要件。美国联邦法院在司法实践中创立的免税重组必须符合的普通法要件：股东利益持续、持续经营以及合理商业目的等，也有效地阻止了以避税为目的的并购交易享受免税重组待遇。在税收实践中，对于所有的交易，都要进行实质高于形式的分析，如果交易的法律形式与经济利益不一致，税务局和法院可以重新界定交易。其中，对于多步骤重组交易，如果其实质上彼此结合、相互联系，而且以特定的结果为目标，允许税务局运用实质课税原则，合并交易的步骤，忽略中间交易，只关注最终结果，将多步骤交易作为一项交易处理。凡此种种，美国并购税制的立法精神，对各国企业重组税制的建立和完善有着重要的影响。
(二)英国
英国并购所得税制的法律渊源有：1988年公司所得税法(ICTA)，1992年资本利得税法(TCGA)、2001年资本津贴法(CAA)以及每年的财政法案等。同时，欧洲法律、双边税收协定也是英国并购税制的重要法律渊源。此外，欧盟并购指令(the EC Merger Directive)，也对英国并购税制有一定的影响。
根据1992年资本利得税法第139条第5款，享受税收优惠的企业重组，必须满足税务和海关总署(HMRC)“合理的商业目的”审核测试。该测试程序为可选程序，依纳税人申请而进行。纳税人在交易之前书面向 HMRC提出申请，并列出相关交易的细节。HMRC在收到申请30天内做出该重组是否满足真正的商业目的而不是避税的决定。如果HMRC批准纳税人的申请，其决定具有约束力；若结果是否定的，纳税人可向 HMRC的主管税务局长申诉。在实际运作中，除非获得测试批准，否则交易很少继续进行。其重组税收优惠，如符合规定条件的集团公司内部转让资本资产(不包括存货)产生的资本利得，根据1992年资本利得税法无须缴纳资本利得税；对于企业重组中产生的亏损，区分交易亏损、投资公司超额管理费和资本亏损等类型分别处理。其中，对于交易亏损，只要交易持续进行，交易亏损可以无限期向后结转，但有一些限制条件，如3年内所有权不得变更，交易性质不得发生重大改变等对于投资公司的超额管理费，任何情况下不得结转至其他公司；资本亏损只可以从资本利得中冲抵，任何情况下不得结转至其他公司。
(三)日本
日本在2001年公司税法修订之前，其企业并购的税收处理原则是免税。2001年税法修正案出台后，对2001年4月1日以后发生的并购原则上予以征税；只有符合特定要求时，才免予征税。根据企业所得税法，对于符合条件的资质兼并，存续企业按照被兼并企业的账面价值转让资产、负债，累计实现利润，所以，不对存续企业征税；而对于不符合条件的非资质兼并，是按市场价值假设被兼并企业的资产、负债等，所以要对存续企业征税。2001年以前，存续企业不允许结转被兼并企业的亏损；2001年税改后，符合条件的资质兼并，存续企业可以结转被兼并企业的亏损，但集团公司内部兼并的亏损结转受到一些限制。同样，兼并亏损企业的结转，也有一些限制条件。其中，免税重组的资质条件，主要有持续持有股票、无现金补偿以及业务相关性等要求。日本并购税制还体现了该国企业人事制度的典型特点，接管被兼并企业员工的比例要求也是免税并购的资质要件之一，如要求被兼并企业的员工80％或以上被存续企业接管等。
(四)各国企业重组税收制度特点
各国企业重组税收政策，虽然税收处理标准不同，但目标一致，即鼓励重组、防范避税。并且，各国企业重组税收政策，都是与各国的公司法、反垄断法、证券交易法等相配套，并随着经济形势的发展变化而不断地调整完善。各国企业重组税收制度的特点：一是确立合理商业目的、防范避税行为。各国通常鼓励企业合理重组，特别是鼓励股权交易方式的重组。一些国家为了提高核心竞争力，甚至规定国家特别鼓励发展产业的兼并重组可享有税收优惠，如亏损结转和费用扣除等。为防范企业以避税为目的的重组，各国都会针对融资费用、免税交易和亏损结转等设置限制条款。此外，由于资本弱化是企业重组中常见的避税手法，发达国家对企业重组税收制度设置了严格的防范资本弱化规定，对资产负债比率实行限制。二是在征税对象、税率安排方面，一些国家将重组中的所得区分为一般所得和资本利得分别征税。对于重组中的资本利得，美国、加拿大、德国、法国等征收资本利得税；日本、澳大利亚、荷兰、西班牙等则视同一般经营所得征收企业所得税。对于征收资本利得税的国家，在税率设计上实行轻税原则，以削弱税收对资本流动的扭曲效应；同时，采取区别对待原则，均衡各类投资者和投资方式的税收负担，对不同并购类型给予不同税收待遇。三是在计税成本的确定、亏损结转方面：在免税交易中，受让方受让资产的计税成本，按原来的账面成本确定；而在应税交易中，受让方受让资产的计税成本，应按新的计税价格确定，各国倾向于以市场公允价值为基础确定应税交易后各项资产的价值。在亏损结转的处理方面，过去，目标公司的巨额亏损往往成为收购公司降低税收负担的有力工具，但近些年多数国家对亏损结转的使用都规定了严格条件。四是对于跨境重组由于纳税期间不同可能产生的重复征税问题，各国一般通过双边税收协定中的“特别规定”，予以解决。如允许重组资产所在国税务当局与重组企业签订协议，约定推迟确认跨国重组产生的所得；或者双方商定，对于居住国税法认定免税交易给予税收递延待遇的，经纳税人申请，来源国也暂不征税。
三、我国企业重组税收政策存在的问题及完善建议
与美国的百年并购史、完善规范的重组税制相比，我国企业并购历史尚短，企业重组所得税框架体系的建立较晚。我国现行企业重组企业所得税政策的运行只有寥寥几年。虽然已经在框架和原则上对企业重组业务的企业所得税处理进行了明确规范，但相关的说明、解读和释义都十分有限，各地掌握口径五花八门，进一步规范、细化的操作性文件亟待出台。同时，由于企业并购重组的形式多样、纷繁复杂，一些重组现象和问题，尚未纳入现行重组税收框架体系中予以明确和规范。此外，在企业重组的税收征管和服务方面，以及国内税收政策与双边税收协定的协调等方面，尚存在一些问题有待解决和完善。
(一)现行企业重组企业所得税政策方面
1.亟待进一步明确细化的问题。一是“合理商业目的”的界定。企业重组适用特殊性税务处理的一条重要要求是：“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。但是，“合理商业目的”的界定，目前尚缺少可操作的指导性意见、判断标准和参照示例，其结果必然是留给税务机关过多的自由裁量权。二是资产收购。关于资产收购的定义，如何理解“直接”用于生产经营活动的资产?资产收购中承接债务，是否属于非股权支付，应如何进行税务处理?关于投资资产公允价值，若上市公司报经证监会批准并向社会公告的合同价格与实际交易时的公允价值有重大差异，如何确定相关资产的计税基础?三是债务重组。债务重组符合规定条件的，交易各方仅对其交易中的股权支付部分对应的债务重组所得，才可以进行特殊性税务处理。但这一所得应如何计算确认?相应的债权人应如何计算确认计税基础?对于企业发生的债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务“暂不确认”有关债务清偿所得或损失，但对债务人何时确认所得尚没有明确规定。四是股权收购。股权出资是视同销售还是企业重组?收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的“75％”的理解，是同一家转让公司还是多家转让公司?或者是按照多家转让公司直接持有被转让公司的股份加上收购企业已持有被转让公司的股份达到75％以上掌握?对于已经持有被收购企业25％以上股权，是否即使再收购剩余不足75％的股权达到100％股权，也不符合上述“75％”股权要求?对于特殊行业受反垄断法和国家投资准入的限制，达不到“75％”控股要求，是否有例外条款?现行税法明确，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，但股权公允价值难以确定时，税务机关应按照何种调整方法予以调整?股权收购重组适用一般性税务处理时，要求准备“相关股权公允价值的合法证据”，但未明确该合法证据的具体内容。五是合并、分立。对于同一控制下企业在年度中间合并，且同时涉及亏损弥补和优惠承继，应如何计算合并当年的应纳税所得额?对合并涉及优惠承继且优惠待遇不一致的，按照规定，应按企业资产占合并后总资产的比例划分应纳税所得额，但这里的“资产”究竟指的是总资产还是净资产?是按公允价值还是账面价值计算?六是跨境重组。现行规定只明确了股权和资产收购交易在符合条件的情况下，可以选择适用特殊性税务处理，但未明确涉及非居民企业的跨境合并和分立可否适用该规定。财税[2009]59号还规定“非居民企业向其100％直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”?是仅考虑公司层面股权转让所得预提税负担的变化，还是需同时考虑股东层面股息预提税负担的变化；在跨境重组可选择适用特殊性税务处理的列举中，未涉及海外中间控股公司将其所持子公司的股权作为清算资产分配回母公司可否适用特殊重组的情况，等等。
2.需要与其他税收政策衔接的问题。一是企业所得税重组政策亟待同税制体系整体协调，尤其是加强同个人所得税政策的协调。由于重组不仅涉及企业，而且涉及个人层面，我国企业重组的所得税政策也亟须企业所得税和个人所得税的协调一致。比如，企业进行战略性重组时的实际控制人是自然人，如果出现同一控制下自然人向法人转让股权的情形，能否适用特殊性重组政策等，尚无明确规定。建议对同一项重组业务中，既涉及个人所得税，又涉及企业所得税的，应该予以统一规范。再比如，在股权转让公允价值的确定方面，个人所得税法有明确规定：根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)，对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。但在企业所得税法方面，虽然现行税法及《税收征管法》有规定：企业之间的交易，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。但企业所得税重组政策未就具体调整方法予以明确。《企业所得税法》及其实施条例中明确的可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他方法，主要用于对商品购销、劳务、无形资产等关联交易的调整，而股权转让收入的基础是企业的价值，上述方法难以用来评估企业整体价值。建议参照个人所得税法相关规定，对企业所得税的相关政策予以明确。二是企业所得税政策之间的协调。如关于集团企业内部清算，按照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定，属于应税行为；而按照财税[2009]59号文，企业通过一定的运作，如子公司清算后使其资产全部回到母公司，或者通过母子公司合并等，使其符合特殊重组的要求，可以递延纳税。这里存在着潜在的避税隐患。再者，关于财税[2009]59号文与《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)的衔接问题。对于跨境重组，国税函[2009]698号规定：“境外投资方(实际控制方)通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。如果一家集团企业在适用国税函[2009]698号文被看穿后，仍符合财税[2009]59号文关于特殊重组的相关要求，是否可以适用财税[2009]59号文相关规定，等等。
3.亟待补充规范的税收问题。主要有：一是集团内部重组的税务处理。目前，很多企业集团基于资产整合、上市、战略布局调整等商业目的，需要在集团内部开展重组交易。但我国企业重组企业所得税政策并未就集团内部重组做出专门规定。如果按照财税[2009]59号文的要求，不少企业集团将难以承受内部重组所产生的过高税负，从而放弃相关的商业安排。笔者考虑，美国、英国等发达国家都有集团内部重组的特殊规定，而财税[2009]59号文没有考虑集团内部重组的特殊性。建议参照原企业所得税法框架下的《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》(国税函发[1997]207号)的相关规定，明确符合规定条件的集团内部重组可以适用特殊性税务处理。二是资产无偿划拨的税务处理。由于当前我国国有企业仍占主导地位，在国有企业重组中，经常有政府或国资委发起的国有企业重组。国有企业重组不同于普通企业重组，前者经常采取指令性划转资产或股权的行为。一般情况下，按照税法规定，划转资产或股权应视为捐赠行为，应缴纳企业所得税。但笔者考虑，我国特有的国有企业之间重组的划拨行为，应不作为接受捐赠处理，而应视为同属于国资委管理的关联企业之间的转让。由于存续企业所持股权是划拨，没有按照公允价值转让，且并未获取股权转让金，拟对国资委主导的股权资产划拨情形专门给予特殊性税务处理待遇，即认可按照企业账面价格转让资产。三是并购费用的税务处理。现行企业重组政策未明确并购费用的税务处理。美国规定，收购企业的并购费用属于资本性支出，不可当期扣除；而目标企业在资产并购中发生的费用属于经营费用，可以当期扣除。印度规定，对于企业合并或分立产生的费用，允许在合并或分立后的5年内摊销。究竟企业并购费用属于当期可扣除的经营费用，还是不可当期扣除的资本性支出，事关并购双方当事人的税收利益，我国目前尚无明确的法律依据。
(二)企业重组征管和服务方面
现行企业重组税收征管和服务程序上，尚存在以下问题：一是关于企业重组的税务部门征管协作机制尚未建立，国、地税部门缺少企业重组税收征管协作机制。目前，税务部门实行的是属地化管理模式，同一集团下属的公司，可能分属国税部门或地税部门管理。这种管理方式对重组业务审核和备案，尤其是对被收购和转让企业需要继续弥补亏损的确认等带来不便。对于异地股权转让等企业重组，由于缺少征管协作办法，也难以有效监控。二是税务部门与工商等企业重组管理部门的协作问题。如税法规定，企业合并适用特殊性税务处理的，被合并企业可以不经清算直接办理税务注销，但在办理备案时须报送“工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料”。但是，对于全民所有制企业，根据工商部门和国有资产管理部门有关规定，被合并企业需先办理税务注销，再向国资委申请办理国有资产注销产权登记，最后到工商局办理工商变更登记并取得工商部门核准股权变更事项证明。因此，对于全民所有制企业吸收合并特殊性税务处理的报送资料，税务部门与工商、国资委等部门的管理要求相矛盾。
为了加强对企业重组的税收征管和服务，笔者建议，应进一步细化、补充和规范企业重组企业所得税政策和操作办法，明确企业重组税收政策口径，统一企业重组的税务处理。为了减少企业纳税风险和税务机关的执法风险，建议对企业重组事项采取事前审核、事中参与和后续跟踪管理的方法；针对目前税务部门属地化的管理模式，建议由国家税务总局统一制定企业重组征管协作规程，完善手续，减少盲点，提高工作效率，减少纳税争议；建议国家税务总局在现有税收征管系统(CTAIS系统)内建立一套完整的企业重组税收征管体系，一方面便于税务机关管理，也便于和工商、外经贸等相关部门建立信息共享和交换机制。
(三)在国内税法与双边税收协定的协调方面
对于企业的跨境重组，由于居住国和来源国适用特殊重组的规定不同，在缔约国一方获得递延确认的所得和财产转让收益等，在缔约国另一方有可能必须立即确认。对于跨境重组由于纳税期间不同可能产生的重复征税问题，各国一般通过双边税收协定中的“特别规定”予以解决。我国在税收协定谈签中，还未涉及这个问题。为了协调国内税法和双边税收协定的规定，建议参照国际上通行的以下两种处理方法，明确对于跨境重组可能出现的双重征税问题的解决方法。
一种方法是允许重组资产所在国税务当局与重组企业签订协议，约定推迟确认跨国重组产生的所得或财产转让收益。如美国加拿大税收协定、美国丹麦税收协定第13条第8款规定，缔约国一方居民在公司或其他机构的重组、合并、分立或类似交易过程中转让财产，若该转让财产相关的利润、收益或所得在该缔约国一方税收上不被确认，为了避免双重征税，缔约国另一方主管当局可以经该财产获取人的申请，并在满足规定的条件下，同意以协议规定的方式并在协议规定的时间之前，推迟确认该财产相关的利润、收益或所得。
另一种方法是缔约国双方商定，对于居住国税法认定为免税重组交易、并给予税收递延待遇的，来源国也暂不征税。如法国荷兰税收协定第14条第8款规定，缔约国一方居民在公司或其他机构的重组、合并、分立或类似交易过程中转让财产，若该转让财产相关的利润、收益或所得在该缔约国一方税收上不被确认或者递延纳税，那么，缔约国另一方对该项转让征收的税收也予以递延，其递延的税额和时间应视同转让者为缔约国另一方居民所应递延的税额和时间，但不得长于缔约国一方后来对该转让征税的时间，也不得多于双方主管税务当局对该转让所同意的征税数额。
(四)在税法的适用和解释方面
在税法的适用和解释方面，笔者建议引入国外先进的治税理念，遵循有利于纳税人的原则。众所周知，税法必须经过解释才能适用。目前企业兼并重组的形式多样、纷繁复杂，而现行税收政策相对抽象、概括，甚至覆盖面窄，操作难度大。如何科学合理的解释税法，在税法出现模糊、甚至遗漏时，如何适用税法?笔者考虑，对于现行重组税收政策，为了便于各地执行规范和统一，建议研究出台具有广泛可操作性的指导意见和可供参照的具体事例。可借鉴美国免税重组规则，将免税重组交易的过程和结果一一描述展现，同时通过案例形式明确具体政策的执行口径。对于税法条文模糊以及税法尚未予以明确的重组问题，在税法适用上，遵循各国普遍实行的税收法定主义，保障社会成员的财产权利，坚持“有疑则不课税”(in dubio contra fiscum)的原则，即在法律条文的文义模糊致使是否课税存有疑义时，税法的解释应以肯定纳税人的利益为立场，而选择不予征税。引进和实践国际上先进的税法解释和适用的思想，对于鼓励企业兼并重组，提高我国重组税制的税法遵从度，逐步完善企业重组的税收政策框架体系有着积极的意义。
注释：
①“绿地”投资(Green Investment)，是指跨国公司等投资主体在东道国境内依照东道国的法律设置的部分或全部资产所有权归外国投资者所有的企业，也称创建投资或新建投资。“绿地”投资是对外直接投资的一种形式。
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