美国、加拿大与我国弥补亏损核算之比较，本文主要内容关键词为：加拿大论文,美国论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
弥补亏损的核算是所得税会计的一部分。自财政部1994年颁发了《企业所得税会计处理的暂行规定》以来，我国的所得税会计开始与国际惯例接轨。但该文件没有说明有关弥补亏损的会计处理。为此，本文介绍西方发达国家弥补亏损的核算，并提出我国有关会计处理的设想，供完善我国所得税会计作参考。
一、美国弥补亏损的核算
美国对发生了亏损的企业，允许其税前补亏的政策最为优惠，补亏时间长达18年。美国联邦税法允许企业从两种方案中选用一种方案补亏：（1）先倒退弥补3年，然后再向前弥补15年；（2）不倒退弥补， 直接向前弥补15年。所谓倒退弥补，就是将过去3 年因盈利已交的所得税返还补亏，向前弥补即用以后年度税前利润补亏。其所以提供两种方案供企业选择是因为美国所得税率变动较频繁，企业如认为将来的税率要提高，则选用第二种方案；如认为税率增长的可能性不大，可选用第一种方案。
美国弥补亏损的一般会计处理是：倒退弥补时，借记“应收退税款”，贷记“补亏退税”；向前弥补时，借记“所得税费”，贷记“补亏减税”。“补亏退税”与“补亏减税”属所得税收益项目，在损益表上作为收入列示。
现举例说明如下：
某企业历年纳税所得与应纳税额
单位：美元
年 纳税所得 税率% 应纳税额
1990 50,0004020,000
1991 70,0004028,000
1992 40,0004016,000
1993(200,000)
35 0
1994 20,00035 7,000
1995 40,0003514,000
（1）1993年倒退3年补亏：
借：应收退税款（20,000+28,000+16,000） 64,000
贷：补亏退税 64,000
（2）1994年向前补亏：
借：所得税费7,000
贷：补亏减税7,000
（3）1995年向前补亏：
借：所得税费
14,000
贷：补亏减税7,000
应交税金7,000
1995年补亏减税7,000元的计算过程是：
①求出1995年未补亏总额：
200,000－（50,000+70,000+40,000+20,000）＝20,000（元）
②再求应减交所得税：
20,000×35%＝7,000（元）
上例是在假定纳税所得等于会计利润的前提下的会计处理。在存在时间性差异的情况下，其核算方法较为复杂，特别是递延税项的余额对弥补亏损的影响。美国会计界认为：递延税项对弥补亏损的影响仅在向前补亏时发生。其帐务处理与加拿大相似，本文后面作进一步介绍。
二、加拿大弥补亏损的核算
加拿大对发生了亏损的企业较为优惠，允许其用税前利润在10年内弥补亏损。具体操作方法是：从亏损当年起，先后退弥补3年， 如果未补齐，然后可向前弥补7年。 现举例介绍加拿大在时间性差异的条件下弥补亏损的核算（所得税费是根据会计利润计算，应交税金是根据纳税所得计算，时间性差异产生的原因是税法允许加速折旧法，而会计核算采用了平均年限法）。如某企业会计利润：1994年50,000元，1995年－55,000元。会计核算用平均年限折旧，每年折旧15,000元，税法规定按加速折旧法，1994年折旧25,000元，1995年折旧22,000元。纳税所得：1994年40,000元，1995年－62,000元。所得税率40%。
1995年底会计分录：
借：应收退税款（40,000×0.4）16,000
补亏所得税（22,000×0.4） 8,800
贷：递延税款（7,000×0.4）2,800
所得税费（55,000×0.4） 22,000
以上分录中“补亏所得税”8,800元，是指向前补亏额22,000 元（62,000－40,000）的可减免税额。如果1996年纳税所得大于22,000元，则1996年可将亏损补齐。现假设1996年纳税所得与会计利润都是22,000元，分录为：
借：所得税费（22,000×0.4） 8,800
贷：补亏所得税
8,800
加拿大税法规定企业可采用资本补偿折旧法（加速折旧法的一种）计提成本，前例就是采用该方法计提折旧。资本补偿折旧法规定了每年折旧额的上限，但不规定下限，即企业在亏损时可以少计，甚至不计提折旧，由以后盈利年度多提或由以前的递延税款贷方余额冲销。这样，就产生了未确定的亏损。仍以前例说明，假设该企业1995年计算纳税所得时不计提折旧22,000元，则会计分录为：
借：应收退税款（40,000×0.4）16,000
递延税款（15,000×0.4）
6,000
贷：所得税费（55,000×0.4） 22,000
与前一个1995年底的分录比较，没有向前补亏的8,800元。 因为当年纳税所得少亏了22,000元（折旧费），不必向前补亏。
三、我国弥补亏损核算的情况与设想
1993年7月实施的财务制度规定：“企业发生的年度亏损， 可以用下一年度的税前利润等弥补。下一年度利润不足弥补的，可以在5 年内延续弥补”（工业企业财务制度第六十一条）。对于弥补亏损的核算，会计制度未作专门说明，大多数会计教材没有介绍这一问题，原因是我国弥补亏损的会计处理太简单。如果用本年利润弥补去年亏损，只是年末将“本年利润”贷方余额全部转入“利润分配——未分配利润”帐户。如果本年利润小于去年亏损，则不交税，如果大于去年亏损，大于部分要交纳所得税。企业也可以用“盈余公积”补亏：借记“盈余公积”帐户，贷记“利润分配——盈余公积补亏”帐户。
从补亏的政策来看，美国最优，加拿大次之，我国时间最短。美国的政策极充分地允许企业用税前利润补亏，尽量减轻企业的负担，给企业的生存与发展一个极宽松的环境。我国在1993年7月以前， 国有企业税前补亏期是3年，会计改革后才改为5年。我国补亏时间较短，主要目的是促使企业尽快补亏，再就是保证国家财政收入。政策体现了国情，美国财政收入的主要来源是个人所得税；我国财政收入中个人所得税所占比例则较小。笔者以为，我国补亏政策对目前来说还是合理、有效的。但在将来经济发展的条件下，可学习西方国家适当延长税前补亏时间，以有利于企业的脱困。
关于补亏的会计处理问题，实际上就是计算与处理所得税的问题。美、加的补亏核算是将纳税所得乘以税率（应交税金）进行补亏，我国则是按补亏利润（或盈余公积）额进行核算。现在我国所得税会计正向国际惯例接轨，弥补亏损的会计处理，笔者有以下设想：
设置“待扣税金——补亏扣税”帐户，借方登记亏损时可由以后年度弥补而待扣的所得税额；贷方登记盈利年度因补亏免交的所得税额。余额在借方，表示还未补齐亏损的所得税待扣额。现举例说明如下（为了简化核算，假设无时间性差异）：
1.某企业1994年度亏损10万元，分录为：
借：待扣税金——补亏扣税 33,000
贷：所得税33,000
该年度损益表中净利润为－67,000元，亦即：（－100,000 + 33,000）。
2.1995年盈利5万元，分录为：
借：所得税（50,000×0.33） 16,500
贷：待扣税金——补亏扣税16,500
3.1996年盈利8万元，分录为：
借：所得税（80,000×0.33） 26,400
贷：待扣税金——补亏扣税16,500
应交税金 9,900
如果1994年亏损的10万元直到1999年已满5年，还未补齐， 必须将待扣税金（补亏扣税）的余额全部冲销。