碳税引发的国际税收协调问题研究，本文主要内容关键词为：税收论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
碳税是以减少二氧化碳排放为目的，对化石燃料(如煤炭、天然气、汽油和柴油等)按照其碳含量或碳排放量征收的一种税。①而碳排放具有全球外部性，跨国贸易亦涉及不计其数的碳含量货物，因此，碳税的制度设计必须进行国际化、国际性考量，②解决由此引发的国际税法领域的相关规则及协调问题。
一、各国碳税征收现状简析
(一)开征国家寡而不均
至今业已开征碳税的国家包括：瑞典、挪威、芬兰、丹麦、荷兰、阿尔巴尼亚、捷克、爱沙尼亚、德国、意大利、瑞士、英国、加拿大、南非、印度、爱尔兰、哥斯达黎加、澳大利亚等，③其中仅6个发展中国家，其余均为发达国家。
(二)征税环节设定不同
当下存在着各国在能源使用链条的不同环节征收碳税的不统一局面：在最终使用环节(下游)征收，抑或在生产环节(上游)征收。④不同征税环节的效率与可操作性有别：一般而言，在上游征税比在下游征税成本更低，管理更为便捷。而纳税人正是由征税环节决定的：下游征税所对应的纳税人是经销商或消费者(企业或居民)，上游征税则对应着生产者。
(三)税率高低不齐
税率高低不齐包含两个层次的意思：一是国与国之间的碳税税率不一；二是各国采取单一税率或者差异税率的区别。而碳税税率相差较大的主要原因有二：一是各国之间除碳税之外一般还有其他能源税和减排政策，从而导致为了实现既定减排目标，可能不需要碳税，或是只需要较低税率的碳税；二是不同国家和地区的减排目标迥异。
(四)税基宽窄不一
从碳税的征税对象来看，虽然都是对化石燃料征税，但税基的宽窄有很大的区别。比如，加拿大不列颠哥伦比亚省碳税的征税对象包括了几乎所有化石燃料产品，而荷兰的能源调整税只对天然气和电力的小规模使用者征税。⑤
(五)减免范围迥异
减免的主要目的是减少对能源密集型工业和面临激烈国际竞争企业的负面影响，或对低收入居民给予保护。而不同国家的碳税减免范围有很大的区别：芬兰的减免项目较少，主要对电力行业免税；⑥而挪威的减免项目较多，涵盖了采掘业、制造业、农业和海运等。⑦
二、税收中性原则下的碳税国际问题及协调
(一)碳税开征不均触发国际税收中性原则背离困境
碳税开征的不均衡状态极易触发的一个问题是：开征碳税国家(出口国)的产品出口到未开征碳税的国家(进口国)，会因为被征收碳税而造成相对于进口国国内产品的竞争力减弱——出口国的产品因有碳税负担，成本加大，从而价格提高。反之，未开征碳税国家(出口国)的产品出口到开征碳税的国家(进口国)，并且进口国的碳税在生产环节征收——则会导致出口国的产品因为没有碳税负担，而取得相较于进口国国内产品的竞争优势，而这样的竞争优势与产品的实际生产成本与技术含量无关。而此类因碳税而导致的国际不公平竞争与税收中性原则相悖。
(二)边境税收调整扭转国际竞争公平问题
面对碳税对于产品竞争力的影响，各碳税开征国对这种由碳税引发的竞争劣势所采取的做法通常有两种：一是对于能源消耗大、竞争力差的特殊行业，给予碳税减免等优惠措施；二是实施边境税收调整，即一方面对进口产品进行征税，另一方面对出口产品予以退税。边境税收调整旨在全部或部分落实目的地原则，而目的地原则意在使所有进口产品仅在进口国承担税负，而在出口国免于承担税负，从而避免对贸易产生扭曲作用。⑧
三、国际双重征税问题的产生及协调
(一)“碳税+边境税收调整”触发的国际双重征税及其协调
Gilbert E.Metcalf 教授与 David Weisbach 教授例举过这样一个假设模型⑨——像石油这样的碳密集产品的生产经过三个阶段：抽取、精炼、消耗。石油的抽取国与精炼和消耗国不一。国家1(以下简称“C1”)将抽取的石油卖给国家2(以下简称“C2”)，C2再去精练和消费。
如果C1在产地征收碳税，并且没有边境税收调整，C2没有征收碳税，则C1保有税收收益，不会引发国际双重征税问题(如表1所示)。
如若C1在产地征收碳税，并且具有边境税收调整，C2没有征收碳税，则税负得以抵消，亦不会引发国际双重征税问题(如表2所示)。
而当两国均有碳税时，边境税收调整体系必须协调一致：或者都征收，或者都不征收。若没有协调，则会根据贸易方向，导致国际双重征税或者未征税。假设C1与C2均征收碳税，C1没有边境调节税，而C2有。如果一项产品在C1生产，并且在C1被征收了碳税，然后出口到C2，因为C1没有采取边境调整措施，故C1对该产品没有进行补贴；但是，C2会对该产品实施边境调节税，导致对该产品的国际双重征税(如表3所示)。
如果一项产品在C2生产，出口到C1，则因为C2对该产品进行了边境补贴，而C1又不征收边境调节税，从而导致了国际双重未征税(如表4所示)。
而如果两国均开征碳税，且均有边境税收调整，C1对出口的石油进行补贴，而C2则对进口的石油进行征税。实际上，在这种情形下，边境调节税起到了间接地将税收收益从产地国传输给消费国的作用(如表5所示)。因此，需要进行国际协调方能避免国际双重征税或未征税的发生。
(二)征税环节参差引发的国际双重征税及其协调
各国单边的多样化碳税机制，尤其是征税环节迥异又缺乏协调，可能会产生同一批商品既要负担出口国征收的碳税，又要负担进口国征收的碳税，从而触发国际双重征税问题。譬如，C1在上游产地进行征税，C2在下游，即对消费者进行征税；产品从C1出口到C2，则该产品既在产地国C1被征收了碳税，又在消费国C2被征收了碳税——征收了两次税(如表6所示)。反之，如若C1在下游征税，C2在上游征税，产品从C1出口到C2，则该产品既无需在产地国C1缴纳碳税，又无需在消费国C2缴纳碳税——国际双重未征税(如表7所示)。
面对因由征税环节迥异而衍生的国际双重征税问题，企业一般采取的应对策略是：将生产与排放转移至同一国家，即通过减少征税联结国家，从而达到避免国际双重征税的效果。不可否认，这样的转移行为在微观层面能够促使企业绕过国际碳税立法冲突导致的盈利障碍，但是，在宏观层面，即国际资金流向以及减排功用上，这样的转移行为将会造成非市场性的资金投入转向以及全球碳减排的效用落空后果。因而，求助于国家间的谈判和协调仍是根本之道。在国际协调中，国家利益导向性是一个根本特征。这一特征既是阻碍各国达成一致的“绊脚石”，亦是促成国际合作的可能诱因。笔者认为，可以借鉴WTO谈判机制中的一揽子协议方式，给予各国在一个大的利益范围内进行磋商博弈的平台，利用此消彼长的利益平衡效用来促成国家间在碳税征税环节上的妥协与调整。
四、碳税开征不均及税率不同引发的国际避税问题及其协调
现阶段全球范围内开征碳税的国家与未开征碳税的国家比例悬殊的态势，以及各国碳税税率不同，致使碳排放在全球范围内产生严重的价格成本落差，极易引发碳泄漏现象。所谓碳泄漏是指碳密集产品的生产从碳税开征国转向碳税未开征国，或者从碳税高的国家转移到碳税低的国家，以达到避税目的。⑩政府间气候变化专门委员会(IPCC)在2001年发布的第三次评估报告中指出，由于可能发生的一些碳密集产业向非附件I国家(11)转移以及价格变化对贸易流向的影响，可能导致的泄漏率达到5％～20％。(12)
简化为模型表示即为：假设某碳密集产品的原生产国在 C1，消费地在C1与C2，如果C1对生产征收没有边境调节税的碳税，而C2不征收碳税，则如若将产地从C1转移到C2，则可以完全地避开碳税(如表8所示)。
哈佛大学国际经济学教授库帕在“后京都制度框架的战略设计：20国领导人会议”中主张：统一征税将会避免通过地理转移的避税行为，除非这样的转移行为是真的基于经济效率的考量。(13)库伯的这个建议和呼吁纵然理想，但是“统一碳税”在现阶段以及可预见的将来并不成熟，无法推行，需另辟蹊径。笔者认为，如果存在边境调节税，则会在一定程度上限制经由转移生产地的避税行为。同样以前文中的假设为前提，但是C1征收了边境调节税，则会导致将产地从C1转移到C2无利可图，因为在C1消费将会被征税，在C2消费将不会被征税，而不论产地在何处(如表9所示)。由此可见，边境调节税能够有效减少这样的避税行为。
五、碳税国际协调中的发达国家与发展中国家之博弈
(一)发达国家与发展中国家的碳税开征分歧
在上述各种碳税开征的不均衡格局以及征税方式、税率、环节等的迥异中还蕴含着一个不容忽视的主要矛盾——发达国家与发展中国家之间的利益分野：发达国家忧心本国开征碳税会致使己方产业竞争力流失，而发展中国家则认为本国在碳排放上的责任较小，无需仿效发达国家引入碳税制度；发达国家为弥补碳税引发的国际竞争“跛脚”，启用边境税收调整，而发展中国家驳其为贸易保护主义“皇帝的新衣”；发达国家力荐全球统一碳税，而发展中国家斥之为“天方夜谭”，没有顾及两类国家有区别的碳减排义务；发达国家为碳泄漏寻找防范措施，而发展中国家敞开大门，喜迎入内……发达国家与发展中国家在碳税问题上的分歧实际上是两者的国内发展程度高低(主要是产业结构、国民消费结构等)大框架下的一个末端效果显现。这意味着两者之间碳税开征的冲突并非是国际税法领域单一机制能够缓解的，而必须配之其他相关领域的齐力协调，尤其是国际贸易机制的调整并用，譬如，判定边境税收调整是否符合 WTO的相关规则。(14)
(二)中国应对碳税国际协调的姿态建议
2011年11月28日至12月9日，在南非德班举行的《联合国气候变化框架公约》第17次缔约方会议暨《京都议定书》第7次缔约方会议(以下简称“德班会议”)中，中国代表团坚持主张双轨谈判机制以及“共同但有区别的责任”原则。中国这样的立场背后有着公平、合理的深层原因。
一方面，《京都议定书》规定第一承诺期(2008—2012年)和第二承诺期(2013—2017年)的强制减排目标主要只针对发达国家，而这种规定目标必然会导致碳泄漏现象的发生。并且，诸多研究显示中国将从碳泄漏带来的能源密集型产业的扩张中获益，例如，Mustafa Babiker 与 Henry D.Jacoby 的研究表明，中国、印度、巴西、韩国和墨西哥等国将产生占全球60％以上的碳泄漏，其中中国对碳泄漏的“贡献”将达到30％，(15)即中国是碳泄漏最大的受益者。发达国家以此为由向中国施压，要求中国开征碳税，承担起减排责任。
另一方面，根据(WTO)最新公布的数据，2009年中国出口占全球出口比重由2008年的8.9％提高到9.6％，已经超过德国成为世界第一出口大国。(16)而我国出口产品的竞争优势主要是价格优势，碳税开征无疑会增加产品的生产成本，硬性拉升出口产品价格，从而对多数行业的出口产生不利影响。(17)
由此，中国应当审慎对待发达国家的舆论压力。一方面，切不可一味接纳“碳泄漏收益”，因为产业转移会带来资金、技术的输入，有利于扩大就业并促进产业结构升级，从而拉动中国经济的发展；但同时，它既加剧对国内能源和原材料的需求，又会带来严重的环境污染问题，影响中国的可持续发展之路；另一方面，亦不可贸然屈从，开征与发达国家趋同的碳税，承担过重的减排责任，致使出口产业背负竞争硬伤。在碳税开征对于中国国际竞争力的影响方面，目前国内主要是采取CGE的研究方法。(18)他们得到的结论基本可以归纳为碳税对减排有效，但是对GDP冲击不大。然而，这些研究的一个共同前提是：中国的能源价格弹性较高。这些研究在关键的价格弹性上往往直接套用国际参数，与中国国情不免存在出入。(19)而中国改革开放三十多年来，经济高速发展，在能源价格不断上涨的同时，能源的需求也在不断地增加，因而只有合理估算每个行业的二氧化碳排放量、每种能源价格弹性、能源之间的可替代程度、如何补贴企业等问题，才能合理地估计碳税、减排与GDP三者的关系。
此外，中国在碳税的国际协调谈判中不得不顾及的一个国内因素是碳税开征及其国际妥协对于国内低收入阶层的影响。开征碳税对于不同收入阶层的影响程度不同，低收入阶层相较于高收入阶层所受影响更大。财政部财政科学研究所碳税课题组的计量结果是城市可支配收入下降幅度低于农村可支配收入下降幅度，农村居民可支配收入下降0.63个百分点，城镇居民可支配收入下降0.44个百分点。③在我国当前基尼系数逐步扩大、收入分配差距形势日趋严峻的特殊背景下，对此更需要慎重考量，否则将激发社会新一轮的分配“剪刀差”，加剧弱势群体的生产生活负担，从而进一步滋生各种社会问题。由此，国家在对外谈判中应当列举中国的这一国情，说明中国承担减排责任的有限性以及碳税征收对象和环节的特殊性。
中国作为发展中国家的一员，虽然并不承担《京都议定书》下温室气体的强制性减排义务，但是各发达国家仍以大国责任为由纷纷施压。而诸多学者及官员认为，即使我国基于国际的舆论压力而开征碳税，发达国家仍可能借口税率过低而在国际贸易中发起救济措施。因此，在碳税国际协调中，中国应当运用既有的国际法律框架来甄别碳税开征国边境税收调整的正当性，主动采取WTO争端解决机制反击发达国家以碳税为名的贸易保护主义措施；积极参与国际谈判，维护我国作为发展中国家的权利，抵制发达国家提出的不切实际的减排要求，有争取、有妥协地开展国家利益博弈，以求达成利益均衡的国际碳税协调决议。在国内层面上，更应当坚持科学发展观和新型工业化道路，加快实现经济增长方式的转变，为碳税开征的国际趋势铺垫好坚实的国内消化能力，尤其是在各级政府吸引外资方面，要加强审核监管，密切注意能源密集型产业的国际转移，不能盲目引进不利于环境和资源可持续发展的项目。
总之，迥异的碳税征收格局背后蕴含的是国情和利益的各自考量，而由此引发的国际税收协调问题更是波及国际税法、国际贸易以及国际政治等领域，其中暗含着更加复杂的国家利益的争夺与较量。而这既是阻滞达成合意的障碍，亦是促成国际谈判的动因所在。如何把握好这种动因契机，扼制可能的不合作倾向，从法律技术层面以及政治艺术层面双管齐下，力求实现碳税的国际协调，是有待各方继续探讨的焦点与难点。
注释：
①Carbon Tax Center,What's a Carbon Tax? [EB/OL].http:// www.carbontax.org/introduction/,2012-01-31.
②Gilbert E.Metcalf & David Weisbach.The Design of a Carbon Tax [J].Harvard Environmental Law Review,2009:540.
③Carbon Tax Center,Frequently Asked Questions and Answers about Carbon Taxes and the Carbon Tax Center [EB/OL].http://www.carbontax.org/faq/,2012-02-22; Factbox:Carbon Taxes around the World [EE/OL].http://www.sbs.com.au/news/article/1492651/factbox-carbon-taxes-around-theworld,2012-O2-22; OECD.Environmentally Related Taxes in OECD Countries[EB/OL].http://www.Oecd.org/dataoecd/13/10/2385291.pdf,2012-03-20.
④汪曾涛.碳税征收的国际比较与经验借鉴[J].理论探索，2009(4)：69.
⑤刘小川，汪曾涛.碳税的国际比较及其对我国的启示[N].中国税务报，2009-05-27(6).
⑥Vehmas J.Energy Related Taxation as an Environmental Policy Too!——The Finnish Experience 1990-2003[J].Energy Policy,2005(33).
⑦周剑，何建坤.北欧国家碳税政策的研究及启示[J].环境保护，2008(22)：72.
⑧Report of the Working Party Established by GATT on 28 March 1968，Border Tax Adjustments(L/3464)，Adopted on 2 December 1970，Para.4.
⑨Gilbert E.Metcalf & David Weisbach.The Design of a Carbon Tax[J].Harvard Environmental Law Review,2009：544
⑩Mustafa Babiker.Climte Change Policy,Market Structure，and Carbon Leakage[J].Journal of International Economics,2005：441.
(11)即没有列入《联合国气候变化框架公约》附件I的缔约方，而附件I所列的缔约方为发达国家和经济转轨国家。
(12)谢来辉，陈迎.碳泄漏问题评析[J].气候变化研究进展，2007，3(4)：215.
(13)Richard N.Cooper.A Global Carbon Tax? [EB/OL].http：//www.120.org/publications/6_r9_climate_cooper.pdf,2012-01-31.
(14)Cinnamon Carlarne.The Kyoto Protocol and the WTO：Reconciling Tensions between Free Trade and Environmental Objectives[J].Colorado Journal of Internationd Environmental Law and Policy,2006：45
(15) Mustafa Babiker & Henry D.Jacoby,Developing Country Effects of Kyoto-type Emission Restriction[R].Cambridge,UK：MIT Joint Program on the Science and Policy of Global Change，1999，Report No 53.
(16)商务部，中国对外贸易形势报告(2010年春季)[EB/OL].http：//www.mofcom.gov.cn/article/ae/ai/201004/20100406888104.html.2010-04-27.
(17)(20)苏明，傅志华，许文，王志刚，李欣，梁强.我国开征碳税的效果预测和影响评价[J].环境经济.2009(9)：25.
(18)CGE研究方法是指可计算的一般均衡模型(Computable General Equilibrium，CGE)。详见魏涛远，格罗姆斯洛德.征收碳税对中国经济与温室气体排放的影响[J].世界经济与政治，2002(8)：47.；贺菊煌，沈可挺，徐嵩龄.碳税与二氧化碳减排的CGE模型[J].数量经济技术经济研究，2002(10)：59-47.
(19)碳税是以能源产品的市场价格为基础的减排政策，而在目前我国多数能源产品实行政府定价的机制下，碳税的作用有限。