中国环境审计研究述评——基于国内1997-2008年研究的分析，本文主要内容关键词为：述评论文,中国论文,环境论文,国内论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
环境审计始于20世纪60年代末70年代初，首先在美国和加拿大的一些企业中兴起，于80年代扩展到欧洲，近年来亚洲太平洋地区和南美洲地区的国家也开始重视环境审计，这极大地推动了环境审计理论与实践的发展。我国从20世纪80年代中期开始环境审计的试点。1994年9月，中国政府发表了《中国二十一世纪议程》，标志着我国政府对环境审计的重视。1995年，在最高审计机关国际组织开罗会议上，中国审计署在提交的会议论文中对环境审计的作用和责任、环境审计的技术和方法，进行了具体阐述。1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，并在这一期间开展了一系列环境审计的项目（如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程的审计等）。但到目前为止，我国环境审计仍然处于起步阶段，缺乏一套完善的环境审计标准（准则），国内环境审计落后于国际环境审计已是不争的事实。为此，审计署《2006年至2010年审计工作发展规划》指出，“积极开展资源与环境审计，加强与资源开发和环境保护有关的资金、重点生态保护工程、重点流域（或区域）污染治理项目的审计和审计调查，探索符合我国国情的资源与环境审计模式”。
二、中国环境审计研究统计
（一）环境审计研究统计方法 本文采用统计分析的方法，对选取的样本进行描述性分析，为述评环境审计研究的状况提供经验证据。从相关文献看，我国真正重视环境审计的学术研究是在1997年以后，所以本文在选用样本时，是以1997年作为研究起点的。样本数据来自中国期刊全文数据库，样本数据获取方式如下：中国期刊全文数据库／高级检索／主题、篇名、关键词均设为“环境审计”、匹配“精确”（为了便于统计分析，采用该种检索方式），检索了1997年至2008年的数据，共检索到关于环境审计的文章471篇。本文采用的样本作为研究对象是为了通过样本分析达到如下目的：揭示我国环境审计研究的发展轨迹，寻求环境审计研究层面的变化规律；对我国环境审计研究的方式进行概括性总结，探索环境审计的研究方法；通过对我国目前环境审计的研究现状，明确我国环境审计研究的薄弱环节与空白点，以便对目前的环境审计研究进行科学评价，为硕士论文的选题提供参考价值。
（二）环境审计论文数量及比例统计分析 根据（表1）的统计结果，可以发现，1997年至2008年间每年平均发表环境审计论文都在25篇（包括25篇）以上，但是所有样本在各年度的分布并不均衡，2001年、2002年发表文章相对较少，但最近几年有关环境审计的文章较多，都在35篇以上，说明学术界对环境审计的研究一直是很活跃的。
表1 1997-2008年环境审计论文数量及比例一览表
表2 环境审计论文研究内容的分类统计一览表
（三）环境审计论文研究内容分类统计分析 环境审计论文研究的内容及其分类如下：(1)基本理论与综合。主要包括对环境审计的动因、概念和内容、主体、定位、作用、现状和意义等基本理论以及环境审计与其他领域或审计类别的结合等方面进行研究的论文。(2)国外环境审计介绍。关于国外环境审计论文以及我国与其他国家环境审计比较方面的论文。(3)环境审计实务。主要涉及环境审计实务及在各省、各行业表现的研究论文。(4)环境审计规范专论。主要是指对环境审计的法律、法规、制度、条例等进行研究的论文。(5)环境审计方法专论。主要涉及对环境审计的程序、方法、评价等方面进行研究的论文。(6)会议报告综述。主要指关于环境审计的学术会议、调研报告的文章。具体分类和统计结果参见（表2）。（表2）的统计结果显示，环境审计论文的研究内容主要集中乎对环境审计基本理论与综合的研究，共占样本总体的79.83%，其次是对国外环境审计介绍和环境审计实务的研究，分别占样本总体的5.73%和5.95%，但是与环境审计基本理论与综合相比仍较少。而对环境审计规范专论、环境审计方法专论等方面的研究更是明显滞后于对环境审计基本理论与综合的研究，而且所占样本总体的比例均在5%以下。
（四）环境审计论文研究内容按年度分布统计分析 从上文的分析来看，1997年至2008年间，所有样本在各年度的分布并不均衡，而且环境审计论文研究的内容大多集中于环境审计基本理论与综合方面。因此，本文对环境审计论文研究的内容按年度分布进行统计分析，以进一步探求环境审计理论研究层面的发展变化规律参见（表3）。从（表3）中显示的数据来看，环境审计方法、环境审计规范和国外环境审计介绍三类研究尽管在各年度的分布有所波动，但基本上处于相对平衡状态，似乎表现不出显著的发展轨迹。相比之下，有关环境审计基本理论与综合的研究则具有显著的发展轨迹，从1997年开始，其绝对量指标基本都在20篇以上，历年中以2003年、2004年、2007年、2008年较高，达到了35篇以上。而与环境审计基本理论与综合研究相比，有关环境审计实务的研究则在不同的年度中波动较大，除2000年、2007年、2008年研究力度较大外，其他年份的研究力度基本平衡。这说明，有关环境审计实务的研究力度远远滞后于环境审计的基本理论研究。
表3 环境审计论文研究内容的年度分布一
表4 期刊类别及其刊登环境审计论文的数量
表5 环境审计论文研究内容的分类统计一览表
图1 论文研究环境审计主体所占比例分布图[1997-2008]
图2 《审计研究》发表环境审计论文的单位分布图[1997-2008]
（五）期刊类别及其刊登环境审计论文数量与比例统计分析 笔者将通过中国期刊全文数据库上检索搜集到的1997年至2008年以来刊登环境审计论文的期刊分为以下类型：审计类核心期刊，包括《审计研究》、《审计与经济研究》、《中国审计》三种期刊；审计类非核心期刊，主要是带审计字头的省级审计期刊；会计类期刊，主要是带会计、财会字头的会计期刊。由于《会计研究》等会计类核心期刊未刊登过环境审计的论文，所以对会计类期刊就不再区分核心与非核心期刊；其他类期刊。除上述审计类、会计类期刊之外的期刊。这几类期刊用于刊登环境审计论文的数量与比例可参见（表4）。根据（表4）的统计数据，可以发现：一是审计类非核心期刊发表环境审计论文数量明显高于审计类核心期刊，审计类非核心期刊发表论文120篇，占样本总数的25.48%，而审计类核心期刊仅发表63篇论文，占样本总数比例只有13.38%，比审计类非核心期刊少57篇；二是审计类期刊（含审计类核心期刊与审计类非核心期刊）发表的论文数量（183篇）比非审计类杂志（288篇）少105篇，表明环境审计论文在非审计类杂志上也占有相当比重。
（六）刊登论文研究环境审计主体统计分析 环境审计按主体分类，可分为政府环境审计、内部环境审计和注册会计师环境审计，学术界对此无异议，但主要集中在谁更应该发挥主导作用。为便于分析对环境审计主体的研究力度，笔者统计了样本中的论文，剔除部分未从主体角度的论文，只就各个主体占三类论文中的比例作了统计，结果如（图1）。从统计结果看，从政府环境审计角度的论文比例超过60%，从注册会计师环境审计和内部环境审计角度的论文比例相差不大，但两者所占总的比例不到50%。可见，目前我国环境审计仍以政府审计为主导。
（七）环境审计论文及单位分布分析 按照笔者检索的结果，自1997年以来，仅《审计研究》杂志就发表环境审计论文30篇。具体分类和统计结果参见（表5）。从（表5）可以发现，《审计研究》作为最权威的审计学术期刊，自1997年以来一直都在关注环境审计的研究，而从其发表的论文层次和内容而言，它们涉及了环境审计的基本理论、国外环境审计、环境审计规范、环境审计方法、环境审计实务等领域，几乎涵盖了环境审计的所有门类，而且基本代表中国当时的最高研究水平。（图2）的结果显示，在《审计研究》上发表环境审计论文的单位包括了审计学会（中国审计学会和地方审计学会）、审计科研所（审计署科研所和地方审计科研所）、政府审计机关、高等院校、企业等几个方面。其中，高等院校发表论文数量最多，共计13篇，其次是审计学会，发表了10篇论文。
三、中国环境审计研究成果述评
（一）环境审计在基本理论研究方面取得丰富成果 从（表2）的统计结果看出，环境审计基本理论的研究在环境审计研究中占有相当比重；表3的数据也显示，有关环境审计基本理论与综合的研究则具有显著的发展轨迹，从1997年开始，其绝对量指标基本都在20篇以上，最高达到了44篇。可见，关于环境审计基本理论的研究已相当深入，主要成果有以下方面：(1)环境审计的理论基础。对于环境审计的理论基础，虽然争议颇多，但多数学者认为：可持续发展理论（陈东，1999）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）是环境审计的理论基础；此外，还有人从审计产生发展的过程、开展环境审计的法律依据、生态经济学、经济学、经济的管理职能和环境审计能够满足审计的本质要求等方面对环境审计的理论基础进行了分析。(2)环境审计的定义、本质。我国学术界关于环境审计定义、本质也存在不同的看法，主要观点有：高方露和吴俊峰(2000)认为，目前对于环境审计本质存在三种认识，即“检查论”、“评价、鉴证论”和“经济监督论”。陈正兴等(2001)将环境审计定义为：“环境审计是对生产、生活活动过程中产生的环境问题的抑制、消除或改善环境而进行的经济活动的真实性、合法性、效益性进行监督、鉴证、评价，使之符合可持续发展要求的一种独立监督行为。”李雪、杨智慧(2004)认为，环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证。刘长翠(2005)认为，“环境审计是社会责任的一个新兴分支，是由独立的国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织按照相应的规范，对实施环境治理主体发生的与环境有关的经济活动的真实性、合规生和有效生进行的监督、鉴证与评价，以促使与环境有关的经济活动符合可持续发展要求”。王德升、杨树滋(2006)认为，环境审计是对环保组织、环保管理系统及程序的管理手段。(3)环境审计职能。王学龙(1997)认为，监督、鉴证和评价是环境审计的三大职能，经济鉴证职能是环境审计的基本职能；孟焰和王坤(1997)则认为，环境审计有七项职能，即符合审计、环境管理系统审计、过渡审计、污染预防审计、环境负债审计和产品审计；姜彦秋(1999)认为，对大循环成本进行估算、监督与评价是环境审计的重要职能；王炜、王阳和雷东风(2000)认为，监督、鉴证、评价和防护是环境审计的主要职能。(4)关于环境审计的目标。一元目标论：李学柔(1997)列举环境审计应达到的目标。二元目标论有三种观点：陈淑芳和李青(1998)、陈汉文和池晓勃(1997)认为环境审计目标应分为最终目标和直接目标；陈东(1999)、袁素琴(2000)、靳永军(2000)认为环境审计目标应分为最终（高）目标和具体目标；赵春涛(1999)、天津市审计学会天津市审计科培中心环境审计课题组(2000)、梁森、杨卉(2000)认为环境审计目标应分为总体目标和具体目标。三元目标论：张以宽(1997)认为环境审计目标应分为最终目标、直接目标具体目标。
（二）注重介绍并借鉴国外环境审计的模式 由于我国环境审计起步较晚，因此，借鉴国外比较成熟的环境审计模式和方法，对指导和完善我国环境审计具有一定的启示作用，同时也丰富了我国环境审计体系。在检索的文章中，如孙菊生、刘文国(1998)就环境审计和会计职业界的作用方面，对加拿大和美国环境审计进行比较分析，希望对我国的环境审计有所借鉴。耿建新、房巧玲(2004)就西方国家和我国环境审计的研究视角进行了系统的比较，且对双方存在的差异及其原因进行了详细的分析，并在此基础上提出了相应的意见与建议。贺桂珍等(2006)从审计依据、审计形式、审计对象和项目数量、审计类型及审计涉及的环境问题等方面详细介绍了荷兰政府环境审计，并提出在审计立法、审计类型和环境审计人员培训等方面对我国环境审计的借鉴作用。盛晓白(1999)从政府审计的角度介绍并分析了德国环境审计的依据、审计的内容以及审计的基本形式，指出德国最常用的审计形式是项目审计与措施审计。顾全根在《中西方国家环境审计的比较》(2008)中介绍了美国国家环境审计的重点内容，并对中西方国家环境审计进行了比较，指出了中国国家环境审计存在的差距并分析了其产生的原因，提出了发展中国国家环境审计的现实措施。
（三）以国家（或政府）环境审计为主 从（图1）统计结果看，大多数学者在政府环境审计领域研究较为集中，内部环境审计和注册会计师环境审计的研究力度明显低于政府审计。可见，目前我国环境审计仍以国家审计为主导。在检索的文章中，孙玉军在《我国政府环境审计计划管理研究》(2008)一文中指出，政府环境审计的效果与国家政治、经济和政府审计体制密切相关，也与政府环境审计计划管理密切相连，要想提高政府环境审计的总体效果，就必须加强政府环境审计计划管理。耿建新(2007)着重分析了制定我国政府环境审计准则的必要性，并以此为基础对我国政府环境审计准则的相关内容进行了初步探讨。张萍(2007)、韩俊(2004)、刘达朱(2002)分别就政府环境审计的内容与发展趋势，政府环境审计的经济学理论内容，政府环境审计的现状、发展趋势和技术方法进行了分析。
（四）注重环境审计与其他领域的结合 不少学者对环境审计与其他领域的结合问题（主要包括环境审计的产生基础研究，环境审计与经济发展的关系研究，环境审计与可持续发展的关系研究，环境审计与环境管理的关系研究）进行了探讨。张以宽(1997)探讨了环境审计与环境管理的关系，并指出环境审计是环境管理法制化的产物，必将随着环境管理的加强而发展。王凤、朱保平在《环境审计主体的经济学思考》(2006)中借用“委托代理理论”，在此基础上提出应构建以民间审计为主导，国家审计、内部审计和环保人士共同参与的新型环境审计模式，这样才更有利于大力开展环境审计工作。窦惠群(2008)从环境审计的特征及可持续发展的理论等方面，分析了环境审计与可持续发展的关系。胡华曼(2007)从发展循环经济的角度，探讨了建设环境审计的基本问题。石怀旺(2008)从循环经济角度探讨了环境审计体制创新。韩竞一、吕永龙等人(2005)从分析现有企业环境审计方法的局限性和EMS的原则和要素入手，将企业环境管理体系与第三方执行的企业环境审计相结合，探讨EMS可以为企业环境审计提供的支持，并提出基于EMS开展企业环境审计的程序。很显然，这些研究成果对深化企业环境审计的基本理论、促进环境审计与其他领域的结合研究都发挥了极其重要的作用。
（五）多种方法研究解决各种环境审计问题开始尝试多种方法研究环境审计问题，并且对环境审计方法评价指标体系开始探讨。在环境审计研究方法方面，辛金国、杜巨铃等(2000)则就费用效益分析法在环境审计中的运用进行了专题研究。浙江省审计学会课题组(2004)开始用调查研究的方法探讨环境审计问题，打破了传统的研究手段，如在《太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究》一文中通过对太湖流域水污染综合治理环境审计的调查研究，认为我国水污染综合治理环境审计工作的整个系统尚不十分健全，并提出了改进工作的初步构想，从而为我国的水污染综合治理提供有益借鉴。吴忠标、周煜苓在《我国环境审计方法和应解决的问题》(2000)中提出环境审计主要分为三个步骤，并在每个步骤中提出了具体的环境审计方法。赵玲亚在《浅谈环境审计的内容与方法》(2001)一文中首先提出了环境审计的对象及内容，其次提出的环境审计方法主要有：采用抓重点的方法，有的放矢进行审计；从账户入手，以资金流向作为审计路径，实施跟踪审计；运用调查分析法，实施总体环境审计评价。辛金国、邢小玲(2002)在试论环境审计报告时指出，常规的审计方法如观察、函证、检查等也适用于环境审计。除运用一般的审计方法外，如需要也可运用环境经济学的费用效益分析法、经济评价等方法。刘长翠(2005)认为传统的审计方法对环境审计都是适用的。但是，在环境审计时，可考虑便用一种或几种特殊审计方法，包括实地调查法、统计抽样法、问卷调查法、指标评价法、费用——效果分析法和效益现值分析法。陈建在《费用效益分析法在环境审计中的应用研究》(2008)一文中也提出了费用效益分析法的评价指标，通常采用的方法为经济净现值法(ENPV)、经济内部收益率法(EIRR)和经济现值指数法(ENPVR)，并通过实例进行了验证。
四、结论与启示
通过以往的文献可以看出对于环境审计的研究已有一定的基础，并有一些独到的见解，其中最重要的是有关于环境审计理论基础的研究，为环境审计的后续研究奠定了一定的基础。在研究方法上，大部分都采取了规范研究的方式，并辅以实证研究加以调查分析。但中国的环境审计研究起步较晚，与西方环境审计研究和实务发展较成熟的国家相比我国的环境审计研究还存在一定的差距，还存在以下不足：(1)对环境审计的理论体系缺乏系统性研究。大多数学者只注重环境审计理论某一方面的研究，并没有考虑到环境审计理论是一个系统，没有把它作为一个整体来看待。而环境审计理论作为一个完整的体系，有其自身的组成要素，并且各个要素之间存在一定的关系。如果只研究某一方面，而忽视了其他，就可能造成各个理论要素之间的不协调，甚至产生矛盾。(2)研究成果实用性不强，尚未形成比较公认的环境审计评价方法与指标体系。从（表2）所列的内容来看，环境审计研究的焦点主要集中于环境审计基本理论研究与综合探讨方面，此类文章占全部研究论文的79.83%。另外，从（表2）、（表3）中显示的数据来看，用以直接指导审计实践的环境审计方法、环境审计规范两类研究尽管在各年度的分布有所波动，但文章总量并不多见，只占样本总量不到5%，见（表2），且基本上在年度间处于相对平衡状态，发展轨迹不显著，并且，只有少数学者引入了环境经济学中的一些公式模型，缺乏实证分析，泛泛而谈的比较多，具体深入地探究所选评价指标如何更好地验证所研究内容的比较少，说服力较弱。同时，根据表3的统计结果看，有关环境审计实务的研究在不同的年度中波动较大，除2000年、2007年、2008年研究力度较为显著外，其他年份的研究力度基本平衡，这说明，有关环境审计实务的研究力度远远滞后于环境审计的基本理论研究。可见，正是由于前述研究缺乏实用性，最终导致环境审计尚停留在理论探讨阶段。(3)研究方法和手段相对滞后，缺乏实证研究。中国环境审计的研究手段上相对滞后，主要采用传统的研究模式。在检索的471篇文章中，属调查研究的文章，如《太湖流域水污染综合治理环境审计实证研究》（浙江省审计学会课题组，2004）仅为1篇。而且，在已有的所有论文中，仅有两篇论文《费用效益分析法在环境审计中的应用研究》（陈建，2008）；《试论费用效益分析法在环境审计中的运用》（辛金国等，2000）采用了定量研究的方法，其他论文采用的均为定性分析的方法。由此不难看出，在现行的环境审计研究中，规范研究占据绝对优势地位，而实证研究则相对缺乏，当然数据资源相对不足也在一定程度上限制了实证研究方法在环境审计中的应用，但这难免会影响环境审计研究的实用价值。(4)内部环境审计、民间环境审计的研究不够。我国环境审计实践的开展程度和操作水平，与发达国家相差悬殊。在宏观上，政府审计只是对环保资金的使用情况进行财务审计，在微观上，企业内部进行环境审计的很少，注册会计师环境审计的实践几乎是空白。从（图1）的统计看，虽然有学者从注册会计师和内部环境审计的角度进行研究，但两者所占总的比例不大，且多数是泛泛而谈，具体深入研究的不多。虽然就现实的状况看，环境审计应以国家审计为主，但从长远的角度讲，内部审计和民间审计终会发挥越来越重要的作用。而目前我们对环境审计的研究仍停留在国家审计，对内部和民间环境审计研究的不足将无法适应未来环境审计的发展。很多学者表面上看是在对环境审计整体进行研究，实际上通过深入地分析却能发现，他们的论述多局限于国家环境审计领域，过多地强调政府在环境保护中的作用，而忽视了环境污染大户—企业—自身的环境保护活动。(5)加大环境审计规范化方面的研究。较常规审计而言，环境审计确实有其特殊性：它是审计与诸多学科交叉和融合而形成的；它的范围涉及到宏观和微观两个方面；它的审计内容和对象也不同于常规审计。这样，在开展环境审计时，搜集和评价环境审计证据所运用的程序和方法应有自己的特点，所以单独制订环境审计准则是必要的，也是可行的。(6)学科间的交叉融合不够。环境审计是集环境经济、环境管理、环境医学、环境法学、社会学、统计学和工程学等诸多学科理论的一门边缘学科。但其并不是这些学科的简单拼凑，也不是相关内容的简单相加，是一门相对独立的学科，有自己的体系和特色。在检索的所有文献中，笔者发现，虽然有些学者借鉴了诸多学科的相关内容，但多数情况下只是进行简单地移植，他们尤其没有把环境经济、环境管理、环境法学、社会学、统计学和环境工程学的有关内容真正融合到环境审计的理论体系中。因此，我们可以认为环境审计研究是一种开放的研究。在研究过程中，必须用联系的观点来考虑问题，处理好各相关学科的关系，并使它们充分融合。