中外银行主要业务的会计核算模式比较研究，本文主要内容关键词为：会计核算论文,中外论文,模式论文,业务论文,银行论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
银行业会计问题，特别是银行信贷等主要业务的确认、计量、终止的会计处理，涉及银行最主要的风险是否通过会计系统得到了反映与控制，也关系到商业银行盈利能力与资本充足性等核心指标的评估与竞争能力的评价，更是关系对外披露的会计信息的质量真实性和可靠性，以及围绕银行相关部门进行决策的有用性。本文主要通过对西方主要国家和国际会计组织与我国银行主要业务会计处理模式的比较研究，以期为中国银行业会计处理模式的进一步改进、与国际银行会计更好地协调、推进银行监管提供参考。
一、贷款业务的会计处理
（一）中国商业银行的处理方式
1.贷款发放的会计处理
根据我国《金融企业会计制度》的规定，金融企业发放的各种贷款，应按实际金额入账，即贷款采用历史成本计量。该制度同时规定了中长期贷款的四条核算原则：一是本息分别核算；二是商业性贷款与政策性贷款分别核算；三是自营贷款与委托贷款分别核算；四是应计贷款和非应计贷款分别核算。
2.贷款利息的会计处理
《金融企业会计制度》规定，商业银行应根据借款合同按季或按月结息。《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）指出，对于逾期（含展期后）贷款，逾期90天（含90天以内）的，银行应计算应收利息，并纳入当期损益。贷款利息逾期90天（不含90天）以上，无论该贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外进行核算，实际收回时再计入损益。
对于商业汇票贴现、信用证业务、对外担保业务中未能按期付款时由银行垫款的业务等债权性资产，目前中国商业银行主要的处理方法是：对贴现贷款，以贴现票据的面值进行计价。对信用证和担保业务，主要是在表外进行登记，发生实际垫款时，再作为贷款项目在表内进行核算。
（二）美国商业银行的会计处理
1.总体核算原则
美国会计准则规定，贷款本息应分别核算，本金按实际金额入账，应收利息根据本金和适用利率计算。
2.贷款收费的会计处理
贷款相关费用是在利息之外收取的，包括承诺费和发起费两种。承诺费是因达成协议银行负有提供贷款义务而收取的费用。发起费是在贷款发起、重新融资或债务重组时收取的，包括管理费、安排费、筹资费、申请费、保险费以及与贷款相关的其他费用。
美国财务会计准则第91号《与发生或获得贷款有关的不可退回的费用和成本，以及租赁初始直接成本的会计处理》对与贷款相关的费用作了如下会计规范：（1）发生的贷款费用应在相关贷款期内作为收入的调整项目予以确认；（2）某些直接贷款的发生成本应在相关的贷款期内作为贷款收入的减项予以确认；（3）除追溯确定的某些费用外，所有的贷款承诺费用应递延处理；满足特定标准的承诺费用应在贷款承诺期内予以确认；所有其他的承诺费用应在相关的贷款期内作为收入的调整项目予以确认；如果承诺到期没有履行，到期时应确认为收益；（4）通常应根据贷款合同期采用利息法将贷款费用、直接贷款的发生成本以及购买贷款时的溢价和折价确认为收入的调整项目（实际利息法）。
（三）英国商业银行的会计处理
贷款本金按实际金额入账，利息收入根据权责发生制确认。贷款收入，银行向客户收取利息，一般每季度或半年一次。在贷款安排中，即向借款人承诺发放贷款或提供其他附加服务，银行通常向借款人收取佣金和费用。关于贷款的最佳实务标准推荐书提倡，这类收入的会计处理应反映与所作工作的关系。
（四）巴塞尔银行监管委员会与国际会计准则委员会的贷款会计
包括上述两委员会在内的各国际组织已经呼吁改善银行信贷业务和相关风险的会计处理与信息披露。两委员会认为，会计处理，特别是贷款会计处理可以严重影响财务报表、监管报告以及相关资本计算的准确程度。
银行监管者在贷款会计处理和信息披露方面主要关注以下四个方面：（1）在确定准备金的充足性上是否具有足够的程序；（2）准备金总额是否充足；（3）及时通过专项准备或核销的方法对损失进行确认；（4）及时，准确的信用风险披露。
无论是银行发放的贷款，或是在市场上购入的贷款，银行必须并且只能在签订合同的同时在其资产负债表上对贷款予以确认；银行必须并且只能当银行对贷款（或部分贷款）的合同权利失效时将贷款（或部分贷款）从资产负债表中予以核销。当银行的合同权利已经实现，或合同权利已过期，或银行放弃该项权利时，银行将失去这种合同规定的权利。银行在开始计量贷款时，应按照成本计价。
二、贷款损失准备和呆账管理
（一）中国商业银行的处理方式
1.贷款损失准备的计提
《金融企业会计制度》第四十八条要求银行对贷款损失准备计提专项准备和特种准备。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。计提贷款损失准备的资产，包括金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款、进出口押汇等。
作为监管要求，中国人民银行于2002年4月发布了《银行贷款损失准备计提指引》，要求各银行根据该指引规定，及时足额提取各类贷款损失准备。贷款损失准备包括以下三类：（1）一般准备。银行应按季计提一般准备。一般准备年末余额应不低于年末贷款余额的1％。（2）专项准备。银行可参照以下比例按季计提专项准备：关注类贷款，计提比例为2％；次级类贷款，计提比例为25％；可疑类贷款，计提比例为50％；损失类贷款，计提比例为100％。其中，次级和可疑类贷款的损失准备，计提比例可以上下浮动20％。（3）特种准备。由银行根据不同类别（如国别、行业、地区）贷款的特殊风险情况、风险损失概率及历史经验，自行确定按季计提比例。
实行专项准备指导比例及我国四家上市银行计提货款损失准备的比例
货款人行
中国民 深圳发上海浦东
形态
《指引》生银行
招商银行
展银行发展银行
贷款1.5％；
正常类 1％ 贴现1％ 1％1％
关注类
2％5％
2％2％2％
次级类 25％±20％ 25％ 35％
25％
35％
可疑类 50％±20％ 50％ 65％
50％
70％
损失类
100％ 100％ 100％ 100％ 100％
尽管商业银行可以按照监管指引的要求计提损失，但如果监管当局未能与财政部、税务总局达成一致意见，在税收计算时，纳税损益还得重新按照财政部和税务部门要求的比例重新计算。由于管理权限间的冲突与不协调，银行会计很难反应银行防御风险的准备与实质，“实质（防范风险）轻于形式（税务要求）”，而不是“实质重于形式”。
2.呆账的确认
财政部《金融企业呆账准备计提及呆账核销管理办法》规定，包括贷款在内各类金融资产，符合呆账认定条件的，应确认为呆账。银行应根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100％，最低为提取呆账准备资产期末余额的1％。对符合条件的呆账经批准核销后，作冲减呆账准备处理。
（二）美国商业银行的处理方式
在美国，根据公认会计原则（GAAP），银行必须为信贷损失保留足够的准备金。FASB第5号准则《或有事项会计》规定，如果具备以下两个条件，就应通过减少收入的方式对预期损失加以计提：一是财务报表公布之前有信息表明在财务报表日期，某项资产已经受到损害或某项负债已经发生；二是损失的金额可以合理地加以计量。
美国金融监管指南要求商业银行提取普通准备金、专项准备金以及其他准备金。
1.普通准备金。通过建立普通准备金，以抵补可能发生的潜在损失。
2.专项准备金。会计协会和联邦监管当局要求银行对所有类别的贷款和所有项目提取专项准备金。对提取比例没有专门的规定，监管人员参照资产的风险评级进行评估。
3.其他准备金。要求商业银行建立特别准备金，以预防国家风险。
4.准备金提取基础。在确定有问题贷款的基础上确定总体的准备金水平。对小额贷款，如消费贷款，采取批量提取的办法。
美国专项准备金计提比例参考值
贷款形态
提取比例（％）
正常类
0～1.5
关注类
5～10
次级类
20～35
可疑类
50～75
损失类100
说明：计提比例依据是各类资产损失的概率，一般通过对历史数据进行估计而获得。
（三）巴塞尔银行监管委员会与国际会计准则委员会指引
两委员会在《贷款会计与披露的稳健做法》中，认为对受损贷款应提取“专项准备金”和“普通准备金”。“专项准备金”是指为已确认的单笔贷款的损失而建立的准备金；“普通准备金”是指为已经知道肯定存在的潜在的损失而建立的准备金，但并不是特指单笔贷款。
1.贷款受损的确认。银行可能无法收回合同约定的贷款本息或缺乏足够的能收回贷款本息保证时，应识别该笔或该组贷款的损失并予确认。提取专项准备或及时核销损失，扣减贷款的账面价值，并冲减当期收益。
2.普通准备金的提取方法
（1）采用公式，通过对一组贷款中的欠款金额、账龄、历史损失记录、最新财务状况和其他相关因素的分析进行计算。
（2）移动分析，通常是运用历史概率来推测每一级别贷款的预计损失。另外，还需根据经济环境和近期贷款损失经验数据作出调整。作为对贷款分类的补充，移动分析要把地域和其他特征（如贷款发放时间）考虑在内。
（3）运用各种统计方法，包括比率分析和同类组分析。
（4）在估算一组贷款的损失时，银行应基于能够影响财务状况的近期事件和经济环境的变化，来对损失进行判断。
（5）必要时，银行应在整个报告期内定期对预测数据与后来的实际情况进行比较。
三、存款业务的会计处理
（一）存款业务的核算
1.中国商业银行的处理方法
我国《金融企业会计制度》指出，银行存款按流动性可分为活期存款和长期存款。对存款项目，银行应按照实际发生额入账，并根据存款本金以及确定的利率按期计提利息，计入当期损益。
中国的商业银行对存款主要划分为人民币活期、定期，外币活期、定期分别设置会计科目进行核算。另外，在活期存款和定期存款之下，单位的存款与个人的储蓄存款分别核算。
2.西方商业银行的处理
在美国，存款账户可分为交易账户和非交易账户。交易账户是指客户可以开出支票提款的账户，或可以通过其进行交易的账户，包括活期存款账户和可转让提款指令账户。非交易存款账户是存款人基本上不用于交易，而让其累积和赚取利息的账户，包括储蓄账户和定期账户。银行在提供与保存和使用存款有关的服务时，可能收取一定的费用（我们一度争论激烈的存款收费），这种收入列入银行的当期收益。银行应定期计提存款利息费用，计入当期利息支出。在资产负债表上，银行应按如下顺序将不同存款项目分别列示：活期存款、可转让提款指令账户、储蓄存款、定期存款。
（二）应付利息的处理
对存款的应付利息，各国商业银行均采用权责发生制核算，即定期预提，一方面借记有关成本科目；另一方面贷记应付利息科目。实际支付利息时，一方面借记应付利息科目；另一方面贷记存款人账户。
四、外汇业务的会计处理
（一）中国商业银行的处理方法
按照我国财政部的规定，经营外汇业务的金融企业，日常会计核算可采用外汇统账制或外汇分账制进行。目前各商业银行对外汇业务普遍采用分账制。
在外汇分账制下，按外币业务发生时的各种原币填制凭证、登记账簿编制会计报表。银行发生结售汇、外币买卖以及各种货币兑换及账务间的联系均通过“外币买卖”科目，并按业务发生时的汇率记帐。期末，银行应将以原币编制的财务会计报告折算为人民币；资产负债表，除权益类项目外，其他项目按期末汇率折合为人民币；权益类项目按历史汇率折合为人民币。不同汇率之间形成的差额，作为外币折算差额单列项目反映。利润表，按期末汇率折合为人民币。
（二）国外商业银行的处理方法
在国外，商业银行对外汇业务的处理采用外汇分账制还是统账制由各家商业银行自行决定，从账务组织结构看，绝大多数的银行都是采用外汇分账制。有关业务的处理方法与中国的商业银行类似，不过，在有些国家，如英国和德国，商业银行每天都要将其持有的外汇按即时汇率折算为记账本位币并计算汇兑损益，这种每天都在变动的汇兑损益并不计入损益表中对外披露。
五、资本会计处理
（一）资本的构成
资本，即所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
我国《金融企业会计制度》规定，商业银行的所有者权益包括实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润、一般准备等项目。实收资本是指投资者按照企业章程，或合同、协议的约定，实际投入银行的资本。资本公积包括资本（或股本）溢价、接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备、外币资本折算差额、关联交易差价等项目。盈余公积包括法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。一般准备，是指银行按一定比例从净利润中提取的一般风险准备。
美国会计准则指出，银行资本包括：股本、资本公积或额外实收资本、留存收益或未分配利润。股本由普通股和优先股组成。资本公积或额外实收资本是指由股票超面值发行或由留存收益转入的资金。留存收益或未分配利润是银行实现的累计净收益减去累计分配红利和转入资本公积后的净额。美国银行监管部门认为，银行资本除股东权益外，还包括某些次级票据和债券，以及贷款损失准备账户余额。次级票据和债券是指银行发行的加权平均期限在7年或7年以上，受偿权排在存款人之后的长期债务。
（二）会计核算
我国《金融企业会计制度》指出，股份制银行的股本，按以下规定核算：股本应在核定的股本总额及核定的股份总额的范围内发行股票或股东出资取得。银行发行的股票，应按其面值作为股本，超过面值的发行收入计入资本公积。境外上市银行以及在境内发行外资股的上市银行，按确定的人民币股票面值和核定的股份总额计算的金额，作为股本入账，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额与按人民币计算的股票面值总额的差额，作为资本公积处理。非股份制银行的资本金，应以收到的现金、非现金资产或外汇的实际金额或确定金额记入实收资本，差额部分记入资本公积。除法定的增资、减资、股份转让外，银行的股本不得变动。资本公积用于核算股本溢价、接受捐赠、股权投资准备、关联交易差价等内容，资本公积的各准备项目不能转增资本（股本）。盈余公积核算法定盈余公积、任意盈余公积和法定公益金。盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（股本），符合规定条件的金融企业，也可用盈余公积分派现金股利。
美国会计准则规定，银行发行的股票，应按其面值作为股本，超过面值发行取得的收入，作为股本溢价，计入资本公积。次级票据和债券以票面发行金额入账。如果次级票据和债券以溢价或折价方式发行，则溢价或折价应进行摊销。在财务报表中，银行应反映如下信息：发行在外的股本种类、资本公积、留存收益和在留存收益余额上的限制。
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