个人所得税、负所得税与社会保障税三税统筹设计的构想，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,所得税论文,社会保障论文,税三税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1000-2804(2011)02-0088-06
一、负所得税的不同版本介绍
“负所得税”(negative income tax，NIT)的思想由数理经济学创始人古诺(Antoine Augustin Cottrnot)首先用于经济学文献。“负所得税”一词则由C.E.Ayres首先提出[1]①。自20世纪60年代起，“负所得税”历经米尔顿·弗里德曼(Milton Friedman)和詹姆斯·托宾(James Tobin)[2]等大师之手将之发扬光大。
弗里德曼在其著作《弗里德曼文萃》一书中举了一个例子[3]。假设一个四口之家有资格享有不低于3000美元的免税额。如果NIT的税率是50%，正所得税率为14%。确保的最低收入为1500美元，且当其税前收入增加1美元，补贴就减少0.5美元。当收入为3000美元时，补贴为0美元。个人实际收入越高，NIT补助越少，但是其税后收入数额还是大于层次低的收入者。当个人实际收入为3000美元时，则拿不到政府的NIT补助，当个人的实际收入高于3000美元时，个人不仅拿不到政府的NIT补助，还要按照正所得税的税率向政府缴税，实际收入越高，向政府缴的税就越多。可见，NIT对低收入者的补助，并不是将低收入者收入拉平，而是通过鼓励低收入者勤奋工作，最终减少对补助的依赖。
在弗里德曼提出上述版本以后，陆续有学者提出不同的版本，有代表性的版本主要有利普曼(Robert J.Lampman)版本、托宾版本和Robert Theobeld版本等。其中，利普曼版本的不同之处是将补助标准由弗里德曼版本中的税收减免额换成最低生活费用；托宾的方案和弗里德曼的方案很相似，只不过是将补助标准由税收减免额变为政府另外设定的税额而已；Theobeld方案与以上方案相比有很大的改进，主要体现在以下两个方面：没有负所得税税率，只要收入所得低于负所得税最低课税标准，就可以享受差额补贴，这类似于我们现在实施的最低生活保障制度，同时，该方案还引入了工作奖励办法，税前所得越多，政府奖励越多，反之，则越少，从而可以激励劳动者勤奋工作。
1976年，斯特恩(N.Stern)还研究了一种负所得税模式：税收收入＝-α+t×（收入），其中α代表政府既定的定额补助，t代表税率，α和t都为正数。实际上，斯特恩式所得税税制与弗里德曼式所得税税制并没有根本的不同，前者只不过把正负所得税税率统一起来，而后者把正个人所得税(personal income tax，PIT)税率和负所得税税率区分开来而已。
国内学者提出的NIT模式有丛树海[4]式税制和唐钧[5]式税制等不同版本。两者的共同点是均实行统一的正负所得税税率，且为单一比例税率；都有最低收入保障线和持平的收入水平（免征额）；都有正税区和负税区的划分。它们最大的不同之处在于，前者把“持平的收入水平”表示为一个点，从政策制定的角度看，这就是一条“线”，线右上方是正税区域，而左下方是负税区域；后者将“线”（持平的收入水平）扩大成了一个“面”，在纳税人和受助者之间形成一个既不纳税、也不受助的“缓冲地带”，以此来体现政策的公平性②。
二、三税统筹设计的必要性
以往的许多研究仅仅考虑了税收或社会保障的单一效应，却没有考虑它们的联合效应。当研究它们的联合效应时，有关税收和社会保障的所有支付和收益主要或全部依赖于个人所得，我们不妨称之为“总括所得税”（generalised income tax，简称GIT）[6]。在本文中，总括所得税既包括个人所得税(PIT)，也包括负所得税(NIT)和社会保障税（social security tax，简称SST）③。
1.个人所得税和社会保障税统筹设计[7-11]。个人所得税和社会保障税都是个人所得税制的一部分，都能对收入分配进行调节。从某种意义上说，个人所得税侧重于对高收入者进行调节，它通过超额累进税率，力图实现纵向公平；而社会保障税开征的主要目的是为了筹集社会保障资金，给低收入者提供最基本的生活保障，从这个意义上说，它更侧重于对低收入者的补助。因此，拿出一部分个人所得税（主要是来自高收入者的）收入来弥补社会保障收入的不足，以利于社会保障计划的顺利推行。
关于社会保障税的累退性问题。无论采用比例税率还是超额累退税率，从纵向公平的角度看，对高收入者都是有利的。显然，这样的税率设计不利于社会公平的实现。另外，如果社会保障税的累退性很强，以至于很大程度上抵消了个人所得税的累进作用，那么，就整个个人所得税制而言，其调节收入分配的功能将受到极大影响。显而易见，计税限额的规定会使高收入者少缴税，从而增加了社会保障税的累退性，弱化了其调节收入分配、实现社会公平的功能。因此，在社会分配不公有增大趋势且个人所得税的调节力度偏弱的今天，再设计一个计税限额，其负面作用或许较大。开征社会保障税，应设起征点，但不应设计税上限。这样做的目的既是为了广开财源，扩大基金积累，建立起雄厚的社会保障基金，又能保证个人所得税制的公平，以便更好地发挥其调节收入分配的职能。
关于重复征税的问题。考虑到我国目前的个人所得税制为分类所得税制，社会保障税与个人所得税的一体化也只能采用分类一体化，这在目前还不具有技术上的可操作性；而且社会保障税与个人所得税一体化后，必然会大幅度提高个人所得税税率，在我国目前个人所得税制并不完善的条件下，这只能导致纳税人偷税漏税动机的强化，由此带来的税收损失可能违背该方案的初衷；因此，两税合一只宜作为一个中长期的改革方案来探索。在短期内，避免重复征税的制度设计还是以税务减除为宜。在具体的实现形式上，我国目前工薪收入普遍偏低的现实，可采用“税收递延”的优惠，即把社会保障税作为特许项目，允许在个人所得税前扣除。
总之，个人所得税为社会保障计划筹资是较为合理的。一方面，把开拓社会保障筹资渠道的焦点盯在高收入阶层，社会保障基金才能有真正丰裕的财源，从而为社会保障税的作用定位之一——筹集资金任务的完成奠定基础；另一方面，社会保障税的制度缺陷——累退性在一定程度抵消，我国收入分配不公问题才能真正得到缓解[12-16]。
2.负所得税与社会保障税统筹设计。负所得税与社会保障税统筹设计之所以有必要，是因为社会保障税从缩小收入差距，或扶贫方面说，仍有局限性。首先，它和缩小收入差距的目标不完全一致，这一资金首先是用于帮助基金成员或纳税者自己的，即使统筹，也是成员或纳税者之间的统筹。其次，进入社保基金的人群中，还会有一部分人的生活没有达到当前社会的基本水准，需要得到帮助。另外，必须看到，在每个社会成员中，都会有一部分人，因这种或那种原因，使他们没能进入社保体系。
这里重点从克服社会保障税的累退性，即社会保障税应税额的下限设置上分析。关于是否设置上限前面已经作了讨论，下面重点讨论下限的设置问题。这实质上涉及一个贫困者，如下岗、失业者是否应缴纳社会保障税，甚至涉及已经进入社会保障税体系，但其基本生活水准仍然处于相对贫困线以下的低收入人群的问题。这需要有一个外部的制度来帮助这些穷人。美国政府已看到了这一问题，为了降低社会保障税纳税人的负担，允许在个人所得税中用“勤劳所得”抵免，这种抵免目前最高为500美元，它多少降低了社会保障税的累退性。有关的“勤劳所得”抵免在这里实质上是一种“负所得税”的制度设计，即对于个人收入低于一定水平的人不仅不征所得税，而且给予负所得税补助，以保证其收入不低于一定水平。而有关负所得税的做法，实际上是将传统意义上相互割裂的起“调高”作用的税收与起“兜底”作用的社会保障制度（尤其是最低生活保障制度）合二为一，实现了有机整合，它将更有利于政府运用税收机制补助低收入者和调节个人收入分配。我国也应考虑在适当时期建立惠及贫困阶层的“负所得税”制度，从根本上降低和解决社会保障税的累退性。
从负所得税资金来源看，负所得税与社会保障税统筹设计也是必要的。社会保障制度，特别是现行最低生活保障制度使低收入者的基本生活有了一定的保障，但极易挫伤工作积极性，滋长依赖补助的思想，因此，用负所得税方案重新构造中国城乡低保制度是必然选择。从实施负所得税所需资金来源看，社会保障税不失为一个可靠、稳定的来源，建议社会保障税在实施的过程中，除了涵盖养老、医疗、失业以及生育、工伤等保险项目以外，可以把负所得税式低保也囊括其中[17-20]。
3.负所得税与个人所得税统筹设计。我国个人所得税制度从公平性原则出发调节个人所得，但因其调节的非全面性而形成新的不公。个人所得税对免征额以下的人群，特别是低收入者是不适用的，它没有在高收入者与低收入者之间建立调节有效的“瞄准机制”，真正让高收入者有针对性地关注穷人。而负所得税恰恰是政府向高收入家庭收税并给低收入家庭转移支付的税制，是低收入家庭“支付”的一种“负税”。在弗里德曼看来，两者在概念与方法上具有高度的一致性。实施负所得税的实质是通过补贴穷人的收入来扩展所得税，补贴的数额就是穷人未曾使用的所得税减免份额。他提议将现在用来征缴大部分税收（即个人所得税）的机制用作帮助穷人，这种机制将取代货币补贴和单一家庭经济状况调查。据我们测算，农村实施负所得税的话，2006年全国财政扶贫专项资金达到140多亿元，加上该年已经支付农村低保金601225.44万元，两者相加共计200多亿元，再追加300亿元，就可以覆盖农村18302.765万人；城镇实施负所得税的话，2006年已经支付城镇低保金2247268.32万元，再追加650亿元左右，就可以覆盖城镇11523.9万人。农村和城镇两者追加资金合计为950亿元，只占2008年上半年个人所得税完成额的44.5%，即便把农村和城镇所用资金总额（13863372.587万元）考虑在内，也仅占2008年上半年个人所得税完成额的64.9%④。
4.三税统筹不仅是必要的，也是可行的。这是因为个人所得税、负所得税与社会保障税三税税基基本相同，都把劳动者的工资薪金等劳务所得扣除法定减免或豁免项目后的余额作为计税依据；都暂列为地方税或中央地方共享税，由地税机关统一征收与负责协调；三税都有征税上限或下限并相互衔接，建立了联系税收与社会保障的桥梁；既从全国着眼，又根据各个地区的实际情况，三税各有分工又相互配合，形成“合力”，在调节地区和城乡收入差距方面更好地发挥作用。
综上，个人所得税、负所得税和社会保障税三税统筹设计之所以有必要，是因为需要解决两个重要问题：确保我国社会保障有足够的资金来源，并调节我国目前日益严峻的收入分配差距。
三、一个关于三税统筹设计的实例
在下面的实例中，笔者是通过选取2006年全国的有关数据来设计的。
1.在人均收入（50%～60%处）以下设立一条相对贫困线，把它作为负所得税的平衡所得线（或免征额）。这条线是国际公认的贫困标准，只有在该线以下区间才能享受政府的转移支付，如此设计是为了使受助者得到的救助金额与社会上大多数人的收入同步增长，分享经济、社会发展的成果。这在当下收入差距不断拉大的中国语境下显得尤为迫切。根据2006年全国城镇人均可支配收入和农民人均纯收入数据，分别算出城镇年相对贫困线为6450元/人，月人均537.50元；农村1970元/人，月人均164.17元，取其简单平均值，得出城乡年相对贫困线（即NIT免征额）4210元/人，月人均350.84元。
2.相对贫困必须有一个合理的内核，这就使它有了绝对的意义。如阿马蒂亚·森所言，相对贫困只能是一个补充，它不能替代绝对指标来衡量贫困程度。低保线是负所得税必须坚守的“硬核”，因此，负所得税的最低标准线要与低保线以及绝对贫困线等相关指标统筹考虑。2006年全国城镇年低保线为2360元/人，月人均196.67元；农村860元/人，月人均为71.67元，取其简单平均值，得出年低保线为1610元/人，月人均为134.17元。有了最低标准线和相对贫困线，我们就可以找出城镇的负所得税税率为36.59%⑤，农村为43.65%，并求出城乡负所得税税率为40.12%[21-22]⑥。为简单起见，对以上数据均作取整处理。
3.考虑到简单可行、易于操作，上面的负所得税税率为单一比例税[23]⑦，而正向所得税仍然与现行的个人所得税一致，实行9级超额累进税率，且免税额为个人收入1600元/月。同时，在负所得税与正所得税之间设立一条缓冲地带，即在各自的免征额之间的过渡区域⑧，其中，前者为350元/月，后者为1600元/月。
4.综合国内学者研究的成果，社会保障税应实行比例税，且税率一般应在30%以内，我们不妨取其上限30%。社会保障税的下限跟负所得税的最低收入线相同，大致跟低保线相当，即月人均为134元左右；其上限建议取消，“上不封顶”，以避免社会保障税的累退性，从而更好地发挥社会保障税调节收入分配的作用。
综上，我们画出“总括所得税图”（图1），把负所得税、个人所得税和社会保障税置于同一个图中。图中横坐标为税前收入（元/月），纵坐标为税后收入（元/月）。45°线、个税税后收入线、社会保障税税后收入线以及征税下限（低保线）围成图中阴影部分的三个税区。其中，个税税后收入线（缓冲地带以下部分）、45°线与纵坐标围成的区域为“NIT税区”；个税税后收入线（缓冲地带以上部分）、45°线围成的区域为“正所得税税区”；社会保障税税后收入线和45°线围成的区域为“社会保障税区”。
图1 PIT、NIT与SST三税统筹设计
四、与三税统筹有关的制度设计
目前，个人所得税、负所得税和社会保障税在三税一体化的基础上，真正实现“一税制”——总括所得税只能是一个长期目标，但我们认为，从中短期来看，三税统筹设计的理念很有必要。为此，与三税统筹有关的制度设计如下：
1.加大个人所得税的改革力度，有效地筹集财政收入与调节收入分配，并为负所得税方案的实施创造有利条件。负所得税实际上是个人所得税向低收入群体的延伸，所以它的实施是以个人所得税为基础的。而在我国，个人所得税税制很不完善，尤其是面向农村的个人所得税的征管环节几乎是空白，这极大限制了负所得税在我国的实施空间。而且，由于我国社会环境复杂，很多需要救助的低收入家庭处于偏远地区，要获得准确的信息就更有难度。建议在完善我国个人所得税征管制度的基础上尽快统一城乡税制，并择机实现分类个人所得税制向综合与分类相结合的个人所得税制的转变。
2.将个人所得税改为以家庭为单位计征，实行夫妻联合申报，综合考虑收入情况，从而与负所得税按家庭人口来计算人均实际收入的做法统一起来，以便为正负所得税一体化的早日实现创造条件。诚然，出于各种原因，我国“家庭个税”还存在实施障碍，恐怕一时半会还难以实现，但是，按家庭收入征收个税体现了公平理念，值得尝试。
3.按年收入计算个人所得税。所有公民一年报一次税，税务局每年抽查一部分。这样，可以避免我国个人所得税既按月、又按次计算的复杂性，同时也减少了税务征收的工作量，这在扩大征税面后会显得很有必要。
4.我国政府应尽快通过负所得税方案来重新构建我国最低生活保障制度，真正构筑起一张涵盖广大农民在内的惠及所有低收入者的最后一道“安全网”，而且，负所得税还能在公平的层面上解决效率问题，这正是传统的最低生活保障制度无法做到的。
5.从社会保障的发展方向看，应将社会保障税确定为中央税。鉴于我国地区经济发展不平衡的状况还将在一定时期内存在，加上实行全国统筹受到管理水平、统筹层次、体制及利益分配格局等一系列因素的限制，现阶段先把社会保障税列为地方税或中央地方共享税，由地税机关负责征收，保障层次以省级为宜，暂不宜实行全国统筹。
6.现在的个人所得税是中央地方共享税，所以可以由地方根据本地的年平均收入来决定免征额甚至税率，还可以分别计算出我国以及任何一个省份甚至某一地区的城市或农村的相对贫困线、最低收入线以及负所得税税率。同时把该地区与全国人均收入水平之比挂钩，从而形成一个动态联动系统，并根据预定的城乡或地区的收入差距目标进行调整。这些调整措施有：对于农村或低收入地区，调高个人所得税免征额、调低税率，调高相对贫困线、降低负所得税税率；对于城镇或高收入地区，调低个人所得税免征额、调高税率，调低相对贫困线、提高负所得税税率。如果两者同时进行，则调节效果更为明显。当然，还要注意正负所得税与暂时作为地方税种的社会保障税的有效配合，真正起到调节地方乃至全国收入分配的功能。这也正是我国社会、经济发展极不平衡的国情这一题中应有之义[24-26]。
注释：
①国内学者普遍认为“负所得税”最早由米尔顿·弗里德曼于1962年提出。但据谢瑞平和翁莉兰两位学者考证，“负所得税”一词由C.E.Ayres首先提出；不过，党爱民认为，Abba P.Lerner早于1944年在《经济控制：福利经济学原理》中已经建议过一个固定数量的负所得税制度。
②从国外对负所得税研究的文献来看，持平的收入水平(break-even income)和持平的税收水平(break-even tax)并不完全一致，这是由于负所得税和正所得税以及其他的社会福利和公共救助体系综合作用的结果。一般来说，持平的税收水平要高于持平的收入水平，这也是我们为什么赞成设立“缓冲地带”的主要原因。
③当然，这个问题也存在一些争论，如：斯蒂芬·贝利在《公共部门经济学：理论、政策和实践》一书中针对英国的实际，就个人所得税与社会保障税（英国称为社会保险捐，简NICs）一体化的优劣提供了详尽的论述。
④根据国家税务总局发布的2008年上半年税收数据，个人所得税完成2135亿元，同比增长27.3%，比上半年国内生产总值10.4%的增速快一倍多。
⑤此处我们假定负所得税的最低标准线与贫困线相等。美国等国家的负所得税试验和经验研究告诉我们：大多数情况下，最低标准线不应超过贫困线，否则会加重政府财政支出的负担。而且适合的税率一般也在50%以下，因为税率越低，激励作用越强。问题是在激励作用和政府财力两个维度之间仍要做出权衡：税率越低，在激励作用增强的同时，政府支出却上升了。
⑥尽管理论上可以这样计算，但从美国、德国等的负所得税实验来看，预先设计的税率跟持平的收入水平和最低收入保障线之间无关的情况也不乏其例。
⑦采取单一比例税的原因，除了考虑到简单可行、易于操作之外，不可回避的一个现实问题是全国性的负所得税主要针对的是低收入群体，尤其是农村广大的农民群体，该群体的文化水平较低，对政府政策等信息的掌握程度有限，加以理财能力较差。从美国1969年到1973年间爱荷华州和北卡罗来纳州的农村负所得税试验已经印证了这一点，而我国农村的情况估计更是不容乐观。
⑧这主要是为了最大限度地解决等级(notch)附近的不公平现象与负激励作用。当然，有经济学家指出，只要临界点存在，这种不公平的问题就永远存在。我们如此设计正是基于将其负面作用降至最低的考虑。
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