社会审计系统弹性机理与有效性实证研究，本文主要内容关键词为：机理论文,弹性论文,有效性论文,实证研究论文,社会论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
社会审计系统弹性是社会审计系统自主适应审计环境，通过审计决策活动快速而经济地处理审计活动中环境变化或由环境引起的系统不确定性的一种内在系统综合调控力。这种“能力”一般由缓冲能力、适应能力、协调能力和创新能力构成。社会审计系统弹性对于确保审计质量，驾驭审计风险，提高审计效率有着十分重要的理论和现实意义。在审计市场竞争日趋激烈、审计环境动态变化和系统不确定性加剧的背景下，社会审计系统弹性作为其系统适应审计环境，快速而经济地进行审计决策、处理审计事项的一种内在系统综合调控力，它不仅是系统自身审计资源、能力祸合的一种内在行为能力，也是系统有效驾驭审计风险、实现审计战略目标的必然路径，更是系统结构优化和进化的一种可持续动力。社会审计系统若有较强的弹性，必然在审计市场存在较好的行为表现，即在审计市场中有良好的市场表征。因此，利用社会审计主体系统的主要审计市场行为表征的经验数据来检验其有效性，不仅可以验证和深化规范理论研究的成果，而且拓展了系统弹性理论研究的视角、路径和分析范式。
一、研究动机与研究假设
社会审计系统选择供需均衡的弹性水平，即系统弹性的有效性决策问题，这是社会审计系统弹性理论研究的核心内容和重点、难点问题。本文将采用实证研究方法对相关结论进行经验检验。
(一)研究动机
社会审计系统弹性的存在性、有效性是毋庸置疑的。其关键的问题是有效性，因为某一社会审计系统处理系统不确定性、管理审计风险所需的系统弹性水平存在一个最佳区域，并不是越大越好，也不是越小越好。若系统弹性冗余，不仅造成系统审计资源浪费，而且信息传递效应可能导致审计市场资源配置失效或失灵；若系统弹性不足，不仅要求系统迅速提升弹性而支付额外成本，或造成系统额外损失，而且严重时可能造成系统崩溃，即组织破产倒闭。因此，在规范研究结论基础上用经验证据检验社会审计系统弹性的有效性，对其采取可操作性策略来改善系统弹性、确定最佳弹性水平具有十分重要的理论和现实意义。
社会审计系统弹性实证检验的动机和目的主要有：
1.基于社会审计系统弹性的生成和运行的视角，验证影响系统弹性的主要因素——治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率对系统弹性的影响。
2.我国是从计划经济体制转轨过来的，因此与发达国家和地区相比，很多中资的会计师事务所仍习惯于通过非市场化的途径和手段参与市场竞争。同时，我国社会审计市场的竞争还很不规范，从目前情况看，各个会计师事务所是粗放经营，只追求量而不注重质。各会计师事务所无明显的比较优势，大家都在盲目地进行价格竞争，而国际四大会计师事务所以它们的名气大大地赢得了我国的审计市场，由此形成了我国审计市场上特有的外资垄断与恶性竞争并存的局面，形成了今天我国审计市场特有的市场结构。基于审计市场国际化视野，考察并检验在我国特定审计环境中的不同层次、不同弹性水平的社会审计系统(国际四大和非国际四大)弹性能力的市场表征(审计定价、市场占有率和违规受处罚率)。
3.基于我国审计市场本土化的主要特征和进化视角，考察并检验在我国特定审计环境中的不同层次、不同弹性水平的我国社会审计系统(国内十大和非国内十大)弹性能力的市场表征(审计定价、市场占有率和违规受处罚率)。
鉴于社会审计系统弹性作为系统的一种综合调控能力，它具有结构复杂性、表现间接性、效能依存性和直接测度的高成本性等特征，因此本文采用其“替代变量”——社会审计系统弹性效能的外在市场表征——审计定价、审计市场业务份额(市场占有率)和违规受处罚率来考察和检验其系统弹性水平及其适应性。这是因为，首先，若社会审计系统弹性越高，公信力就越强，信誉度就越好，审计信息的可靠性和决策有用性就越高，审计服务质量就越有保障，在其他条件不变的情况下，审计收费(即审计定价)就越高，加之一定水平的系统弹性是以一定审计环境下的审计资源的耗费，即系统弹性成本为前提，由此我们可以推演出“社会审计系统弹性-审计定价”正向关联。其次，较高的社会审计系统弹性导致的良好的社会信誉，作为社会审计系统的一种无形的核心能力，一定会在审计市场中赢得较多的市场份额，即服务产品市场占有率的提高，由此我们可以得出“社会审计系统弹性——审计业务份额”正相关的结论，审计定价和市场占有率的提高，必然导致其系统营业收入的增加。最后，社会审计系统弹性越强，其应对审计风险、适应审计风险等系统管理审计风险的能力就越强，社会审计主体违规受处罚的概率就越小，即违规受处罚率就越低，由此我们可以推断“社会审计系统弹性——违规受处罚率低”两者直接关联的结论。据此，本实证分析用社会审计系统的审计定价、市场占有率和违规受处罚率三个典型定量指标代表社会审计系统弹性能力在审计市场的表征。一定审计环境下的社会审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与社会审计系统弹性能力及其市场表征，这三者之间的逻辑关系和基本概念模式如图1所示。
图1 社会审计系统弹性实证分析的基本概念模型
考虑到社会审计系统弹性问题是系统处理不确定性和管理战略风险的一般性的、共性的问题，不仅要具有国内视野，更应具有国际化视角，因此研究和检验对象必须涵盖审计市场全球化的主要社会审计系统——国际知名的四大会计师事务所(普华永道、毕马威、安永和德勤)和国内十大和非十大会计师事务所。社会审计系统弹性是在特定审计环境的能力表现，因此我们选择我国审计市场这一特定审计环境检验其弹性能力的市场表现，这主要基于三点考虑：一是我国审计市场规模大、发展潜力大，是一个全球化、审计规制国际趋同化、WTO规则约束下的审计市场；二是研究我国审计市场下的社会审计系统弹性问题对丰富和发展我国审计理论具有直接的指导意义；三是在审计相关信息收集、处理方面，尤其是在实证研究样本选择上，符合信息披露的成本效益约束的低成本原则，具有较强的可操作性和可行性。
(二)研究假设
审计定价不仅受审计市场供给与需求的影响，而且受审计环境的影响。具体而言，一是受需求方——客户方的业务性质、行业类别、规模及运营情况、以前年度审计情况、公司治理结构及其效率、客户内部审计情况和其他业务等因素的影响；二是受供给方——会计师事务所拥有的审计人员(尤其是CPA人数)、审计资源(除人力资源外的其他资源)、审计风险、审计市场定位、独立性和审计信誉等因素影响；三是市场竞争因素，主要包括审计市场及其竞争状况、竞争对手及业务发展趋势等因素。对于国际四大会计师事务所的审计定价特征，大部分学术研究都发现其与非国际四大会计师事务所相比能够赚取显著的审计溢价。Craswell、Francis和Taylor(1995)把这一现象归为国际四大会计师事务所的声誉、优质服务和行业专长等因素在竞争性市场中发挥了主要作用。Bandyopadhyay和Kao(2004)研究发现国际四大会计师事务所的显著审计溢价的主导因素是会计师事务所的垄断地位、声誉或行业专长。同时，他们研究发现审计溢价都来自比较特殊的市场环境，如香港审计市场、市政审计和保险行业审计。由此，我们可以设立两个层次、三个假设，具体内容如下：
假设1：社会审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与社会审计系统弹性能力的市场表征(审计定价)正相关。在这一总体假设下，为了考察不同层次、群体之间的差异特征，又可设立下面两个分假设：
假设2：在其他条件相同时，国际四大会计师事务所在我国审计市场的审计定价与我国十大会计师事务所的审计定价存在显著差异。
假设3：在其他条件相同时，我国十大会计师事务所在我国审计市场的审计定价显著高于非十大会计师事务所的审计定价。
关于国际四大会计师事务所在审计市场份额方面的研究结论，Craswell、Francis、Taylor、Bandyopadhyay和Kao认为各个国际四大会计师事务所的市场份额在小规模客户市场和大规模的客户市场存在显著差异。周红通过对英国、美国和法国的审计市场结构和集中度的分析得出的结论是，英国最集中，美国次之，法国较分散。在英国，四大会计师事务所所占市场份额在50%以上，排位第6～50的会计师大事务所占近20%，其余30%左右的审计市场由近26000家会计师事务所分享。在美国四大会计师事务所占1999年行业总收入的比例为35%，排位第6～100的大会计师事务所分享15%，其余50%归45000家小会计师事务所。法国会计师事务所员工在50人以上的共201家，其收入仅占行业总收入30%不到，约2500家中型会计师事务所占行业总收入的35%左右，约13000家小会计师事务所占行业总收入的35%。由此我们可以设立两个层次、三个假设，具体内容如下：
假设4：社会审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与社会审计系统弹性能力的市场表征(审计市场的业务份额)正相关。在这一总体假设下，为了考察不同层次、群体之间的差异特征，又可设立下面两个分假设：
假设5：在其他条件相同时，国际四大会计师事务所在我国审计市场的业务份额显著大于我国十大会计师事务所的业务份额。
假设6：在其他条件相同时，国内十大会计师事务所在我国审计市场的业务份额显著大于非十大会计师事务所的业务份额。
关于国际四大和其他会计师事务所在审计独立性、审计质量和违规受罚情况方面的研究结论，主要有葛家澍和黄世忠(2004)通过安然事件提出不要迷信以国际四大为代表国际知名会计师事务所，四大的审计质量并不总是值得信赖。刘峰和许菲(2002)从理论上分析了审计质量与法律风险的关系，并推论在我国目前审计需求相对无效的市场环境下，低法律风险必然导致低法律质量，以国际四大为代表的国际知名会计师事务所也会根据相对低的执业风险来降低其审计质量。李爽和吴溪(2002)提出应关注国际知名会计师事务所在我国的执业水平和未来我国审计服务市场的竞争格局。杨志国和吴溪(2002)则以我国证券市场中的一个具体案例分析了一家四大中外合作所在审计独立性方面可能存在的问题。根据这些研究结论我们可以推演并设立两个层次、三个假设，具体内容如下：
假设7：社会审计系统的治理结构及其效率、审计资源、审计主体决策效率与社会审计系统弹性能力的市场表征(违规受处罚率)不存在显著相关关系。在这一总体假设下，为了考察不同层次、群体之间的差异特征，又可设立下面两个分假设：
假设8：在其他条件相同时，国际四大会计师事务所在我国审计市场的受罚情况显著低于我国十大会计师事务所的受罚率。
假设9：在其他条件相同时，国内十大会计师事务所在我国审计市场的受罚情况显著低于非十大会计师事务所的受罚率。
二、研究设计
(一)研究方法
本文采用SPSS 11.5软件进行数据计算和分析。首先对法定市场的审计定价、审计市场的业务份额和违规受处罚率线性模型进行回归，以检验假设1、假设4和假设7；然后利用样本的描述性统计量来分析和验证假设2、假设3、假设5、假设6、假设8和假设9。
(二)研究模型
为了检验本文提出的研究假设，我们构建如下实证检验模型：
1.因变量。PRICE代表审计定价，取值为会计师事务所年度业务收入的自然对数；YWFE代表审计市场的业务份额，取值为单个会计师事务所的业务收入除以纳入统计范围的会计师事务所收入总和；WG代表违规受处罚率，取值为(单个会计师事务所违规受处罚应减分值/纳入统计的会计师事务所违规受处罚应减分值总和)/会计师事务所所占业务份额之比。
2.测试变量。(1)社会审计系统的治理结构及其效率。ZZXS代表会计师事务所组织形式。有限责任合伙制取值4，普通合伙制取值3，股份有限公司取值2，独资取值1；ZG代表会计师事务所是否具有证券从业资格，若是则取1，否则为0；XYD代表会计师事务所的信誉度，严格按照中注协公布的会计师事务所前百家排名予以赋值，国际四大会计师事务所取值3，国内十大会计师事务所取值2，非十大会计师事务所取值1。(2)社会审计系统的审计资源。CPA代表会计师事务所中注册会计师的人数。按照分布情况，大于等于0且小于等于100人的取值1，大于100且小于等于200人的取值3，大于200人的取值5；FS代表分所数量；HBRX代表领军人物后备人选。(3)社会审计主体决策效率。ZZL代表业务增长率，取值为(本年业务收入-上年业务收入)/上年业务收入。
三、研究样本
(一)样本选择
本文研究的样本数据取自于中注协发布的2006～2008年度会计师事务所前百家信息，共200家会计师事务所。剔除两年间进入百强不一致的会计师事务所64家，通过分析整理我们共获得136个有效样本量。
(二)样本的描述性统计分析
表1是对2006～2008年描述性统计。从表1可以看出，2006～2008年中，国际四大会计师事务所审计定价最小值为12.37万元，最大值为20.38万元，均值为15.65；国内十大会计师事务所最小值为0.87万元，最大值为2.10万元，均值为1.49；非十大会计师事务所最小值为0.23万元，最大值为0.95万元，均值为0.47。国际四大会计师事务所的审计定价与国内十大会计师事务所有显著差异，国内十大会计师事务所的审计定价显著高于非十大会计师事务所的审计定价。
国际四大会计师事务所业务份额最小值为13%，最大值为64%，均值为41%；国内十大会计师事务所最小值为1%，最大值为2%，均值为1.25%；非十大会计师事务所最小值为0，最大值为1%，均值为0.41%。国际四大会计师事务所所占业务份额与国内十大会计师事务所所占业务份额有显著差异，国内十大会计师事务所所占业务份额显著高于非十大会计师事务所所占业务份额。国际四大会计师事务所违规受处罚率最小值为0，最大值为0.60，均值为0.16；国内十大会计师事务所最小值为0，最大值为6.00，均值为0.72；非十大最小值为0，最大值为20.01，均值为2.06。从违规受处罚均值水平上看，国际四大会计师事务所的受罚情况显著低于国内十大会计师事务所，国内十大会计师事务所的受罚情况显著低于非十大会计师事务所的受罚情况。
从上述样本描述性统计分析结果，我们验证了假设2、假设3、假设5、假设6、假设8和假设9的结论。
四、模型回归结果
从表2可以看出，会计师事务所是否具有证券从业资格、CPA人数、信誉度、分所数量、领军人物后备人选以及业务增长率与审计定价均在1%的显著性水平下正相关，会计师事务所组织形式与审计定价的相关关系不显著。而会计师事务所是否具有证券从业资格与CPA人数、信誉度及领军人物后备人选在1%的水平下显著正相关；CPA人数与信誉度、领军人物后备人选以及业务增长率均在1%的水平下显著正相关；会计师事务所信誉度与分所数量、领军人物后备人选以及业务增长率在1%的水平下显著正相关；分所数量与业务增长率在5%的水平下显著正相关；领军人物后备人选与业务增长率在1%的显著水平下正相关。因此，我们认为，社会审计系统弹性能力的市场表征(审计定价)受社会审计系统的治理结构及其效率(是否具有证券从业资格、信誉度)、审计资源(CPA人数、分所数量、领军人物后备人选)、审计主体决策效率(业务增长率)直接或间接影响，与其显著正相关，与假设1相符合。
表3是对审计定价模型进行多元回归分析的结果。可以看出，R[2]为86%，调整后的R[2]为0.852，模型的显著水平为0.000，说明模型拟合较好，样本对模型的解释力为85.2%。同时，各变量方差膨胀因子VIF＜2，说明各变量之间不存在明显的多重共线性问题。
标准化回归方程式为：
审计定价=-0.006×组织形式+0.086×证券资格+0.044×CPA人数+0.827×信誉度+0.064×分所数量+0.024×领军人物后备人选+0.034×业务增长率
从表4可以看出，会计师事务所CPA人数、信誉度、分所数量、领军人物后备人选以及业务增长率与会计师事务所所占业务份额在1%的显著性水平下正相关，会计师事务所是否均有证券从业资格与其所占业务份额在5%的显著性水平下正相关。而会计师事务所是否具有证券从业资格与CPA人数、信誉度及领军人物后备人选在1%的水平下显著正相关；CPA人数与信誉度、领军人物后备人选以及业务增长率在1%的水平下显著正相关；会计师事务所信誉度与分所数量、领军人物后备人选以及业务增长率在1%的水平下显著正相关；分所数量与业务增长率在5%的水平下显著正相关；领军人物后备人选与业务增长率在1%的显著水平下正相关。因此，我们认为，社会审计系统弹性能力的市场表征(审计市场的业务份额)受社会审计系统的治理结构及其效率(是否具有证券从业资格、信誉度)、审计资源(CPA人数、分所数量、领军人物后备人选)、审计主体决策效率(业务增长率)直接或间接影响，与其显著正相关，验证了假设4的结论。
五、经验数据的解释与政策建议
国际四大会计师事务所的审计定价、市场业务份额显著地高于非国际四大会计师事务所，这表明国际四大会计师事务所在国内审计市场已具有一定的品牌与声誉效应，能够被审计利益相关者，尤其是投资者认可。对于国内大事务所是否具有审计溢价，答案不仅仅取决于事务所规模的划分方式，虽然目前还没有一致的结论，但我们研究结论是肯定的。对于“大事务所的审计质量高于小事务所、国际四大的审计质量高于非国际四大”，目前没有强有力的证据支持这一假设，它们还有待进一步细致、深入地考察。由此我们提出以下政策建议：(1)通过国内会计师事务所之间的强强联合或兼并、重组，做大做强我国本土会计师事务所来树立品牌与声誉，从而赚取审计溢价来表征系统弹性的改善；(2)国内会计师事务所应适时引进该行业的具有核心竞争力的战略合作者，即与国际四大会计师事务所合作成立分所，吸取其先进的组织治理结构、管理理念、模式和机制，以此路径培育核心能力来改善系统弹性，从而赚取审计溢价；(3)重视注册会计师的技能、能力和素质的培养，提升会计师事务所内部管理水平，由此发挥人力资本效能和提高审计决策效率，从而使系统协调能力、创新能力得到提升；(4)强化社会审计行为的违规处罚力度，大幅增加会计师事务所和社会审计师的违约成本，真正发挥政府、行业、市场及社会监管模式下对审计主体提供高质量审计信息的约束和激励的作用。在市场化程度较高的国家，社会审计行业是一个高社会地位、高收益和高风险的行业，这种行业的制度设计中必须保证其权责利匹配，才能确保行为规范和市场有效，因此，强化市场的风险，尤其是法律诉讼风险是必要手段。同时，从战略视角考察，还应采取以下配套措施来改善社会审计系统弹性。
社会审计行业的特殊性决定了其不能像普通服务行业那样依靠价格竞争来达到社会福利的最大化。一方面，会计师事务所是“社会公信力重于营利”的特殊组织，借鉴西方发达国家的经验可以看到，有效的审计市场结构应是寡头垄断型。在美国，社会审计行业就被认为具备典型的寡头垄断的特征，因此，为了培育寡头垄断型审计市场结构，提高审计质量，增强事务所的竞争力，尤其是系统弹性，我国的会计师事务所有必要进行大规模的合并重组。应该指出的是，寡占不是完全垄断，并没有扼杀必要的竞争，只是提升了竞争的层次和水平，即几家“寡头”式会计师事务所之间在审计服务质量、服务效率和服务深度上进行竞争。另一方面，在推动我国会计师事务所走规模化发展道路时，又必须坚决按市场机制操作，即确保会计师事务所在平等、自愿、协商的基础上，自主选择适宜的合并、重组对象，而绝不能实行政府强制，搞“拉郎配”。同时在会计师事务所合并的过程中，“人合”重于“资合”，“四大”的成长过程也告诉我们，成功的合并要求双方在经营理念、组织体系、文化氛围等方面相互协调。此外，还应允许会计师事务所根据自身条件和当事方的意愿，选择实现规模化经营的具体途径，如实行集团制、进行创立式或吸收式合并、发展成员所等。
目前我国审计市场集中程度较低，没有明显的专业化分工，地区分割明显，市场成熟度不高，市场竞争非常激烈。同时，上市公司年度财务报告审计费用的主要影响因素是资产规模和业务复杂程度，会计师事务所收费对以财务指标计量的审计风险不敏感。我国审计市场还处于买方市场，市场对高质量的审计需求还不充分，会计师事务所并非通过提高审计质量来获得市场份额，价格竞争仍然是市场竞争的主旋律。这就要求监管者密切关注会计师事务所的竞价行为，防止审计师以低成本、低质量的策略来争取市场份额；同时培育市场对高质量的审计需求，仍然是目前我国审计市场发展的首要问题。
在美国，研究者发现审计师类型与审计质量之间存在着密切的关联性。这主要缘于，市场存在对高质量审计服务的需求以及会计师事务所的高法律诉讼风险，这为大规模或者有品牌的会计师事务所保持审计质量提供了足够的激励与约束。但是在我国，企业缺乏对高质量审计服务的需求，并且对会计师事务所民事赔偿机制的不完善不仅使得事务所缺乏确保审计质量的足够约束，而且使得投资者缺乏对社会审计的保险需求。因此，我们认为，监管者应逐步完善会计师事务所民事赔偿机制，以培育投资者对社会审计的保险需求，抑制会计师事务所的机会主义行为。
在我国审计市场中，非审计服务在会计师事务所的总收入中比重较小，目前还没有证据表明非审计服务对审计师的独立性构成威胁。同时既没有发现存在明显低价揽客行为的证据，也没有发现审计任期、激烈的竞争和会计师事务所对公司的审计收费的依赖性削弱了审计质量。这意味着“事务所轮换制度、限制会计师事务所对非审计服务的提供”这些政策虽在我国目前市场状况下还不成熟，但这是规范社会审计市场行为的必然发展趋势，应在条件成熟时逐步推行和实施。
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