中国社会保障税的制度设计及其释义，本文主要内容关键词为：释义论文,中国社会论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、关于社会保障税的一个简单框架
社会保障税实行专款专用，所筹集的资金用于中国公民如下项目的支出：老年养老保险；医疗保险；失业保险；其他特殊项目。其中，养老保险运行制度为积累制，医疗、失业保险为现收现付制。
（一）税收主体
1.征管机关。社会保障税的征税机关为中华人民共和国税务行政机关。在实行分税制的财政管理体制条件下，考虑到社会保障税的特性，社会保障税划定为中央税收，由国税机关负责征收管理。
2.纳税义务人。凡在中华人民共和国境内有住所并取得工资薪金所得的公民（以下称为雇员），都是社会保障税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应依法缴纳社会保障税；凡在中华人民共和国境内雇佣中国公民为其雇员，从事生产、经营活动以及其他各种活动的公司、企业、其他社会团体组织以及个人（以下称为雇主），都是社会保障税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应依法缴纳社会保障税；自我雇佣者，称为自营者，也需就其自营利润依法缴纳社会保障税。
上述“住所”，是指纳税人的习惯性居住地。纳税人因某些原因离开某地，当这些原因消失不存在时纳税人最终必须回到的地方即为其有住所的习惯性居住地。
（二）税收客体
1.征收对象。社会保障税以纳税人的工资薪金或生产、经营利润为征税对象。雇员，以其因雇佣关系取得的、由雇主支付的工资薪金为征税对象；雇主，以其因雇佣员工而支付雇员的工资薪金为征税对象；自营者，以其生产、经营利润为征税对象；企业、事业单位的承包、承租经营者，如果对经营成果不拥有控制权和所有权，而只取得固定的承包、承租经营所得的，按雇员征税，以其取得的工资薪金和承包、承租所得为征税对象；如果对生产、经营成果拥有控制权和所有权，除固定上缴被承包、承租单位一部分经营成果外，其余经营成果全部归承包、承租者所有的，按自营者征税，以其工资薪金和承包承租经营所得为征税对象。自营者，是指同时既为雇主又为雇员的城乡个体工商业户以及依法成立的个人独资企业主。
2.征收范围。由于社会保障税是专款专用，且只用于在中国境内有住所的中国公民的养老、医疗、失业等方面，因而根据受益原则，社会保障税的征收范围仅限于在中国境内有住所的中国公民所取得的工资薪金和因雇佣中国公民为其员工并支付其工资薪金的雇主以及境内有住所的自营者。多处取得工资薪金的雇员，应加计其所有工资薪金，在税法规定的限额内征收社会保障税。既为雇主又为自己的雇员的自营者，应分别就雇主和雇员的身份征收社会保障税。既为自营者又为他人的雇员，应在按雇主身份征收社会保障税后，加计其作为雇员的工资薪金所得，在税法规定的限额内征收一次雇员的社会保障税。
3.计税依据。计算社会保障税应纳税额的依据即为其征税对象，不作任何税前扣除。应纳税额的计算公式分别为：
雇员应纳税额＝雇员取得的工资薪金×适用税率
雇主应纳税额＝雇主支付的工资薪金×适用税率
自营者应纳税额＝自营者的生产、经营利润×适用税率
纳税人取得（支付）的工资薪金或生产、经营利润为外币的，应按照国家外汇牌价（原则上为中间价）换算成人民币计税。
（三）税收负担
1.税率。根据社会保障税的专款专用和受益原则特点，社会保障税的税率根据保障项目采用比例税率分别予以确定。其中，养老保险项目的税率为10%，医疗保险项目的税率为6%，失业保险项目的税率为6%。为便于与中国现行的社会保障制度较好地衔接，雇主的负担率应高于雇员的或起码应与雇员的基本相等；自营者的税率应基本上等于雇员与雇主税率之和。
2.税负调整制度。社会保障税实行限额征收。超过限额部分的工资薪金或生产、经营利润不再征税。考虑到中国现行的养老、失业、医疗保险金在工资薪金中的扣缴办法，这一限额对工资薪金应按月规定，对自营者的生产、经营利润应按年规定。为照顾低收入阶层，以体现社会保障税的立法意图，社会保障税应规定起征点。未达到起征点的，免予征税；超过起征点的，以不超过限额为限就工资薪金或生产、经营利润全额征税。起征点的大小可参照中国现行的最低生活水平标准制定。纳税人缴纳的社会保障税税款，可申请在其个人所得税前予以扣除。具体办法由税法另行规定。
（四）征收管理
对雇员和雇主征收的社会保障税按月计征；对自营者征收的社会保障税按年计征，按月预缴，年终汇算清缴，多退少补。雇员、雇主应缴纳的社会保障税于月份结束后7日内向主管税务机关申报缴纳；自营者应缴纳的社会保障税于月份结束后10日内向主管税务机关预缴，年度结束后3个月内汇算清缴。自营者少缴纳的社会保障税税款，于下年度补缴，多缴纳的社会保障税可抵缴其下年度应缴纳的社会保障税税款或本年度应缴纳的个人所得税税款。雇员应缴纳的社会保障税税额，由其雇主在申报缴纳应纳社会保障税时一并代扣代缴。除国家另有规定外，社会保障税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。雇员在多处取得工资薪金的，由纳税人向其户籍所在地主管税务机关申报缴纳；如果其雇主已代扣代缴社会保障税，在申报缴纳时，可申请退还多缴的税款或者抵缴其应纳的个人所得税税款。
二、关于纳税人确定的思考与解释
（一）非城镇户口居民问题
在我们给出的中国社会保障税的简单框架中未将占中国总人口？5%的非城镇户口居民纳入社会保障税的纳税人范围，主要是出于以下几方面的考虑：
1.为了使社会保障税与现行社会保障制度平稳对接，不至于引起太大的波动。在设计社会保障税的纳税人时，我们更多地是沿用现行社会保障制度的做法，不将处于广大农村地区的非城镇户口居民纳入以工资薪金为主要征收对象的社会保障税的纳税人范围之中。从目前的情况来看，我国的社会保障制度仍处于大幅度的调整、改革与变化之中，养老、医疗、失业保险制度在广大的农村地区尚不完善，几乎处于空白状态，这种状况估计至少要持续5到10年（注：参见刘文海：《试论社保筹资的税费之争》，《中国劳动保障报》2002年2月1日。）因此，寄希望通过开征社会保障税的方式一举解决这一中国历史性难题，无论从哪个方面来看都是不现实的。
2.就中国现行的税收征管力量和农村的经济发展水平以及农民取得收入的方式的特点来看，如果将农村地区的非城镇户口居民（公民）纳入社会保障税纳税人范围，必然导致社会保障税在征管技术上的不可操作性和无法及时足额取得税款，并为保证社会保障资金的支付，必然需要国家财政给以补贴。
3.就我国目前的财政现状来看，不论是中央政府还是地方政府都无法承受如此庞大的财政补贴支出。我国目前12亿人口中即使剔除非务农外出打工者仍有近8亿是农民，要对这么庞大人群的养老、医疗进行补贴显然是不现实的做法。当然，未将非城镇户口居民纳入社会保障税的纳税人范围并不等于不考虑其社会保障的问题。使广大农民享受到社会保障是我国社会保障制度建设的重要环节之一，但由于历史和现实的原因，我国经济发展呈现出极不均衡状态，二元性特征突出，城乡差距较大，因此，城镇和农村的社会保障在筹资和支付水平上应该体现出一定的差别。我们认为，应积极创造条件，在时机成熟时将征收范围扩展到农村，但这也许将是一个漫长的过程。
（二）非盈利性机关事业单位职工问题
由于非盈利性机关事业单位的所有经费开支均由国家财政预算内支付，其职工的工资也不例外，对非盈利性机关事业单位职工课征社会保障税有人认为这等于对财政的行政事业经费支出征税，因此认为没有必要将其纳入社会保障税的征收范围，可以比照国外的做法，如英国、比利时等发达国家，实行一套相对独立的社会保险制度，所需资金由财政直接拨款，现收现付，日常管理也由财政部负责。我们认为不妥。原因有二：
1.从我国的国情来看，我国尚未建立起规范的公务员运作制度，在这方面不能与经济发达国家健全的公务员制度相比，因而无法援用其做法。况且我国目前正处于机构改革调整过程之中，在市场经济条件下上述人员也将存在失业问题。因此，从促进机关、事业单位社会保险制度改革，保持税制的规范性和公平性考虑，应将非盈利性机关事业单位的职工纳入社会保障税的纳税人范围。
2.考虑到国家对工资薪金征税与该项工资薪金是由财政拨款支付两者之间毕竟是两回事，同时发生也并没有什么矛盾。政府支付你工资薪金是因为你为政府提供了劳务，而国家向你的工资薪金征收社会保障税，则是对你的劳动所得的一种征税行为，就象对你的工资薪金课征个人所得税一样，并不存在什么不妥之处。所以，以非盈利性事业单位职工的工薪是由国家财政预算内拨款支付为由而将其拒于社会保障税之外，我们认为并非是一种正当的理由。
三、社会保障税覆盖范围与课征制度的选择
（一）覆盖范围选择问题分析
虽然根据国际劳工组织对社会保障给出的定义，社会保障应该包括医疗服务、疾病津贴、工伤保险与工伤津贴、生育保险与失业津贴、失业保险与失业津贴、养老保险与养老金、残障保险与残障津贴、家庭补助、遗属保险与遗属养育金等项目。但所有这些保障项目是否都应通过社会保障税的方式来筹集其所需资金，在不同国家有不同的做法。我们认为中国社会保障税的保障项目目前应局限于养老、医疗与失业三个方面，而不应包含过多。因为诸如工伤、残障、遗属保险等项目，完全可以通过商业保险方式予以解决，而象生育保险、残障津贴、家庭补助、遗属养育金等项目，应属于社会救济、优扶安置和社会福利的范围，应由政府一般性财政支出给予保障，其资金来源自然应是一般性的税收收入。另外，从社会保障税与我国现行社会保障制度的衔接方面来看，由于我国职工基本养老、医疗和失业保险费征收办法国务院已有统一性文件，这三项保险对社会经济影响最大，其改革在各地进行的也最为广泛和深入，而工伤、生育保险等仍处于试点阶段，加之这些保险行业特点强，覆盖面远没有上述三种保险广，所以不宜作为规范统一的社会保障税的保障项目，等以后条件成熟时再逐步纳入亦不晚。
（二）课征制度选择分析
以所得作为征收对象的税种在课征制度上一般有二种类型，综合课征制度与分类课征制度。对于社会保障税而言也存在对不同的保障项目是分立课征还是合并课证的问题。显然，这是两种不同的社会保障税的课征方法。对此，中国社会调查事务所(SSIC)曾做过一份调查，调查显示，46%的被调查者赞成分立课征，即将养老、医疗、失业三大保障项目均单独作为一个独立的税种提出来；54%的被调查者赞成合并课征，即建立统一的社会保障税，在社会保障税中再按保障项目设立税目。其中31%的被调查者赞成在税目的设立范围上只设立养老、医疗、失业三个基本税目；23%的被调查者赞成先设立养老、医疗、失业三个税目，待时机成熟后，再增设诸如农村养老、农村医疗、工伤、生育等税目。（注：资料来源：《调查：公众如何看社会保障“费改税”》，http://finance.sirla.com.cn 2000年9月20日。）以上调查结果基本反映了民众对社会保障税的一般看法。实际上，分立税种课征与综合课征在本质上并没有什么区别，它只是对征收对象处理上的一种技术上的分别。由于养老、医疗、失业保障以及其他保障项目，其征收对象都是纳税人的工资薪金或经营利润，所以我们认为社会保障税在课征制度的选择上以综合课征制度为宜，即我们不赞成分立税种。
四、关于税收负担率确定的思考与解释
（一）养老保险项目
根据完全积累型条件下养老保险制度运作的基本原理，我们可以推断，确定养老保险项目的税率关键取决于未来养老金替代率水平的高低，因为在选择完全积累型的社会保障制度模式的条件下，社会保障税养老保险项目的税率应是根据未来养老金替代率所确定的未来养老金支付规模来确定的。具体地说，未来养老金支付规模应等于根据养老保险税目的税率计算出来的税款加上养老基金营运收益。这一原理可以用数学表达式描述如下：
naG(1+k)[ω]=∑tG(1+k)[ω](1+i)[ω]+∑[∑tG(1+k)[ω](1+i)[ω]-naG(1+k)[ω]]i
其中，n为退休后领取养老金的年限，a为养老金替代率，G为第一年的工资，k为工资年增长率，为工作年限，t为养老保险项目的税率，i为养老基金的营运收益率或者银行利率。在上式中，naG(1+k)[ω]表示了根据退休前一年的工资水平（为G(1+k)[ω]）和养老金替代率需要支付的n年的养老金，∑tG(1+k)[ω](1+i)[ω]表示了ω年的养老保险税及其营运收益，∑[∑tG(1+k)[ω](1+i)[ω]-naG(1+k)[ω]]i则表示了自开始支付养老金后的剩余养老金基金n年的营运收益。从上式中我们知道，决定养老保险税目的税率高低的除未来养老金替代率之外，还包括工作年限、领取养老金的年限、养老基金营运收益率等因素。不过，虽然工资水平及工资的年增长率也会影响到养老保险负担率的确定，但我们认为其并非主要干扰因素。我们设定养老金替代率为60%，领取养老金的年限为20年，工作年限为40年（即被动率——领取养老金的年限与在职缴费的年限之比为1/2），工资年增长率为0，养老基金的营运收益率或者银行利率为5%，自开始支付养老金后的剩余养老基金n年营运收益为0（注：限于篇幅，以上相关数据的设定理由在此无法细述，请参见《2001中国财政发展报告》2001年3月出版。），根据上述等式，可以推算出养老保险项目的税率为10%。如果工资年增长率和自开始支付养老金后的剩余养老基金n年的营运收益不设定为0，或者养老基金的营运收益率或者银行利率超过5%，或者被动率更低的话，养老保险税率将小于10%。目前，我国养老保障的缴费率规定为20%主要是适用于现收现付制的养老保障运行制度，如果是在完全积累的运行制度下，这一比例明显偏高。
（二）医疗保险项目
从现行医疗保险采用8%缴费率的运行情况来看，我国几乎所有试行医疗保险制度的城市都存在医疗保险基金超支这一问题，有的城市的超支金额竟高达资金总额的30%。这是否就说明8%的缴费率低了呢？事实并非如此。根据目前医疗保障制度的规定，医疗保险费被分为统筹账户与个人账户，所谓的医疗保险基金超支主要是统筹账户部分的超支，而个人账户部分基本不超支而被沉淀下来。根据有关数据显示，1996年我国平均医疗费支出大约是工资总额的7.86%，（注：资料来源：http://WWW.cnjj.com.）因此，我们认为8%的缴费率基本可以满足社会统筹的需要，问题是如何制定一个合理的管理制度解决统筹帐户与个人账户之间的矛盾。实际上，如果扣除不在基本医疗保险中开支的离退休人员医疗费、女工生育保险、工伤保险等项目以及考虑到商业保险在此领域存在的可能性，这一比例甚至还可以降低几个百分点。
医疗保险的受益原则与养老保险有很大的差异，养老保险的未来受益主要取决于现时个人的积累与贡献，而医疗保险的未来受益并不完全与其现时的积累与贡献挂钩。从这层意义上来说，医疗保险的统筹账户具有公共品性质，而其消费是一种浪费性的和无效率的方式。事实也证明确实如此（注：以下资料来自丛树海：《中国社会保障管理制度与管理体系的研究》，上海社科基金未结项课题。）：根据美国兰德公司进行的卫生服务研究史上耗资最大、历时最长的健康保险实验研究表明，95%的自付组的人均卫生费用比免费组的人均卫生费用要低60%。另据一份对镇江市65岁以上患者自付组与免费组人群的医疗费用的比较分析也表明，自付组比免费组年人均费用降低65%，且医疗费用是随着个人自付比例的增长而降低的。该结果与兰德公司的实验数据基本一致。
因此，我们并不十分赞成过高地规定医疗保险项目的税率。考虑到与现行医疗保障制度的衔接，我们认为医疗保险项目的适用税率定在6%左右为宜，并且应尽量减少统筹账户所占比例。
（三）失业保险项目
根据政府强制推行失业保险的根本用意我们可以推断，如果通过征税的形式来筹集失业保险所需资金，那么，决定失业保险项目税率高低的，主要应是未来失业率水平和最低生活费用标准这两大因素。未来失业率水平与最低生活费用标准越高，失业金发放规模就越大，所要求的失业保险项目的税率自然就越高；反之，税率则越低。因此，准确预计未来的失业率和合理确定人们的最低生活费用标准是确定失业保险项目税率的关键所在。中国目前的失业状况是一个众说纷纭的焦点。政府公布的城镇登记失业率（1999年为3.1%）显然是一个非常保守的数据，它并没有考虑到近年来大量职工下岗的因素，如果据此制定税率必然会存在很大的隐患。世行的一份研究报告显示我国1999年的城市失业率为9.5%，预测2000年为10.5%（注：资料来源：亚行报告：《中国首要任务是创造就业》，http//www.sxet.com.cn/ecolook/mf64.htm。）。我们也没有充足的理由完全相信这一数据并据以测定失业保险项目的税率。在此，我们认为胡鞍钢在其《中国国情分析研究报告》中关于中国失业率的测算数据比较客观可信（见上表）。
注：A项为按下岗职工总数60%已重新就业计算；B项为按下岗职工总数40%已重新就业计算。
资料来源：胡鞍钢：《中国国情分析研究报告》。
http://forum50.cei.gov.cn/NameList/HuAnGang/h2.htm
目前，我国的失业保险制度是按照职工工资总额的3%来筹集失业保险资金的。在现收现付制，失业者的最低生活费用标准相当于平均工资的50%和实际用于发放失业金的比例为失业保险基金的60%的条件下（注：实际用于发放失业金的比例为失业保险基金的60%的这一假设参见黄丽陆；《抓住重点完善体制一访孙炳耀》，《经济日报》2000年4月21日。），这一缴费率大约可以支撑3.6%的失业率。如果按照官方公布的3.1%的城镇登记失业率的话，这一缴费率是可行的，但如果按照胡鞍钢的研究结果，失业率为5.7%或7%，则失业保险的缴费率应提高至4.75%或5.83%。推算过程简述如下：
由于：
失业金发放规模＝失业率×职工总人数×人均失业金＝失业率×职工总人数×人均工资×50%
可以用于发放的失业金规模＝失业保险缴费规模×60%＝缴费率×职工总人数×人均工资×60%
所以：
缴费率＝失业率×职工总人数×人均工资×50%／职工总人数×人均工资×60%=50%/60%×失业率
当缴费率为3%时，可以支撑的失业率＝60%/50%×缴费率＝60%/50×3%=3.6%
当失业率为5.7%时，缴费率＝50%/60%×5.7%=4.75%
当失业率为7%时，缴费率＝50%/60%×7%=5.83%
根据以上的分析，我们认为失业保险项目的适用税率大致可以确定为6%左右。
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