转让的究竟是“股权”还是“土地”？，本文主要内容关键词为：股权论文,土地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、基本案情
某房地产开发企业(以下简称“A公司”)主要从事房地产开发经营业务，2008年年底与当地国土局签订土地使用权出让合同，受让01、02号地块总计52.02万平方米，均价3600元/平方米，并就01、02号土地的开发达成意向。其中，01号地块总投资28亿元，总建筑面积56.61万平方米，已售罄；02号地块土地面积10.45万平方米，由于企业资金紧张一直未支付土地使用权出让金。
2009年底，A公司与某集团(以下简称“B集团”)旗下D、E两公司协商准备联手开发02号地块，A公司以现金2.5亿元出资，B集团旗下的D、E两公司以现金10亿元出资，分别占股20％和80％成立合资企业(以下简称“C公司”)，并向当地政府承诺于2010年10月底前付清02号地块的土地使用权出让金、滞纳金、利息后，由C公司按照A公司原竞拍土地签订的国有土地使用权出让合同的要求开发02号地块。2010年4月30日，C公司成立。2010年5月17日，A公司将其持有的C公司2.5亿元股权作价3.05亿元转让给股东之一D公司，使得B集团旗下D、E两公司拥有C公司100％股权。A公司就转让C公司20％股权取得的转让收益5500万元，缴纳了1300余万元的企业所得税。2010年5月28日，C公司缴清土地使用权出让金、滞纳金、利息等共计4.07亿元，并于当年取得国土使用证。交易具体情况详见股权转让示意图。
股权转让示意图
A公司声称，其拍得土地签订了土地使用权出让合同，但一直未支付02号地块的土地使用权出让金，因此，未取得02号地块的土地使用权。而C公司支付了土地使用权出让金等费用，实际取得了02号地块的土地使用权。由于资金紧张，A公司对未来市场的预判不乐观，因此，转让股权退出了02号地块的开发。
税务机关认定，A公司与B集团旗下的D、E两公司就02号地块所进行的一系列股权转让行为，名为股权转让实为土地转让，按照现行税收法律法规的相关规定，应追缴营业税及相关附加、契税总计2050.69万元，滞纳金279.32万元，加收罚款2050.69万元。企业原缴纳的企业所得税1300余万元，由企业申请退税。
二、争议焦点
(一)A公司是否拥有土地使用权
A公司认为，虽然其通过竞拍签订了国有土地使用权出让合同，但是由于资金紧张一直未支付土地使用权出让金，也就不能取得国土使用证，因此，02号地块的土地使用权并未真正转移，仍然在政府手中。后其征得当地政府的同意，引入B集团旗下D、E两公司共同开发02号地块，其与D、E两公司出资设立的C公司实际支付了土地使用权出让金并取得了国土使用证，此时02号地块的使用权才真正从政府转移到C公司。C公司成立之后，A公司考虑到将来开发02号地块还需投入大量资金，而其资金紧张，且对未来经济预判不乐观，因此，转让了C公司的股权，退出了对02号地块的开发，取得的转让收益5500万元也如实申报缴纳了企业所得税1300余万元。
税务机关认为，A公司通过竞拍程序与政府签订了国有土地使用权出让合同，虽然未全额缴纳土地使用权出让金，但基于以下两点理由可以判断A公司原签订的土地使用权出让合同有效，A公司实际拥有02号地块的土地使用权：一是根据土地出让合同，不支付土地使用权出让金政府有权取消合同，但是政府并未取消土地使用权出让合同，按照法定程序收回土地，而是根据出让合同约定要求A公司支付土地使用权出让金、延付利息和滞纳金；二是C公司支付了02号地块土地使用权出让金等费用，未签订新的合同，而是认可A公司原签订的土地使用权出让合同并履行，资金流转情况详见土地使用权出让金等资金支付示意图。
土地使用权出让金等资金支付示意图
(二)02号地块的使用权是如何从A公司转移到C公司的
A公司认为，其未支付土地使用权出让金、未取得国土使用证，因此，不拥有02号地块的土地使用权。C公司向财政部门直接支付了土地使用权出让金，并取得了国土使用证，此为政府与C公司之间的行为，不存在企业之间转让土地之说。
税务机关认为，如果按照法律规定的程序，C公司取得02号地块的土地使用权，可以采取3种方式：1.A公司转让土地使用权；2.A公司缴清土地使用权出让金4.07亿元、取得国土使用证后，以土地作价入股进行投资或联营；3.国土局收回土地，然后挂牌，C公司竞拍后取得。从现有的资料和实际情况看，不足以佐证2、3两种情况。
(三)A公司转让02号地块的土地使用权行为是否有效
A公司认为，根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(以下简称《房地产管理法》)第三十八条，以出让方式取得的土地使用权，其转让必须符合3个条件：1.按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；2.按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件；3.转让房地产时房屋建成的，还应当持有房屋所有权证书。对照法律规定，其未支付02号地块的土地使用权出让金，未取得土地使用权证书，更未进行开发，因此，无权对02号地块进行转让。
税务机关认为，首先，02号地块属于A公司与国土局签订的土地使用权出让合同的一部分，01号地块土地使用权出让金已支付，取得了土地使用权并已全部开发销售完毕，根据土地出让协议规定，在土地使用期限内，受让土地方有权转让土地；其次，根据2005年8月1日开始实施的《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第九条，转让方未取得出让土地使用权证书与受让方订立合同转让土地使用权，起诉前转让方已经取得出让土地使用权证书或者有批准权的人民政府同意转让的，应当认定合同有效。此外，《关于已经取得土地使用权证，但未交清土地使用权出让金的当事人所订立的房地产转让合同是否有效的答复》(最高人民法院(2004)民他一字第18号)规定：土地受让人虽未全部交纳土地使用权出让金，但已经取得土地使用权证书的，其与他人签订的房地产转让合同有效。由此看来，A公司01号地块已全部开发完毕，占总投资额25％以上。虽然其未交清土地使用权出让合同项下的所有土地使用权出让金，未取得02号地块的国土使用证，但是其转让02号地块的行为得到当地政府的事前同意(即同意A公司引入B集团旗下D、E两公司共同开发02号地块的方案)和事后认可(接受C企业支付土地使用权出让金并给其办国土使用证)。因此，可以认定A公司转让02号地块的土地使用权行为有效。
三、案例分析
A公司通过竞拍程序，拍得01、02号地块，并与当地国土局签订了土地使用权出让合同，就01、02号地块的土地开发达成了意向，支付了01号地块的土地使用权出让金，进行了开发，并全部销售。由于资金紧张未支付02号地块的土地使用权出让金，但当地国土局并未取消土地使用权出让合同，收回土地，而是对延付的土地使用权出让金加收滞纳金，计算延付利息，相当于对A公司对02号地块的使用权的认可。02号地块从A公司转移到C公司如果按照转让方式，那么，A公司转让无形资产溢价5500万元涉及营业税、土地增值税、契税，如果采取作价入股方式，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税［2006］21号)，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字［1995］48号)第一条暂免征收土地增值税的规定。根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》，以土地、房产权属作价入股征收契税。那么，A公司取得的溢价部分5500万元按照税法将计征土地增值税和契税。如果采取国土局收回土地再挂牌方式，C公司将按照2010年地价水平(约5500元/平方米)竞拍方能取得。且需要国土局收回土地批文，以及挂牌竞拍的手续。
从整个交易过程看，现有证据材料不足以佐证政府收回土地再拍卖和A公司以土地作价入股方式(从C公司成立的时间到A公司转让20％股权给D公司的时间间隔不足1个月，C公司2010年5月28日付清土地使用权出让金，并于次年才开始开发运作)。从常理分析，股权转让之前A公司拥有的20％股权并未得到增值，但是其退出时却获得5500万的投资收益。2009年，A公司拍得地价为3600元/平方米。而2010年平均地价已上涨至5500元/平方米，此收益应为土地价格上涨分享的收益。因此，可以认定A公司的股权转让收益实为土地转让收益，应计征营业税、土地增值税和契税等。
四、几点启示
房地产行业作为一个投资大、风险高的行业，在取得项目建设用地的使用权后，资金就成为房地产项目的关键。土地使用权的转让几乎都是房地产开发企业在资金方面遇到难以逾越的困难时不得已而为之的行为，有的项目甚至在刚刚取得建设用地批准书或国有土地使用权证阶段就迫切需要转让。为了杜绝“炒地皮”行为，《房地产管理法》对土地使用权转让设定了明确的限制性规定，同时转让环节还涉及营业税、契税、土地增值税、所得税等，使得协议转让土地使用权操作限制多，交易成本高，开发商为实现协议转让土地，往往采取变通方法。本案中房地产开发企业就以股权转让之形施转让土地之实。在实际操作中，由于种种原因，土地招拍挂投标人与房地产开发项目立项人不一致的情形较为普遍，识别其中运用所谓“税收筹划”规避国土、税收政策者，本案可以带来一定的启示和思考。
(一)行业主管部门的行政规定不能成为征税的法律障碍
《房地产管理法》等相关法规对转让土地设定限制条件的目的：一是为了确保土地使用权转让的合法性；二是防止囤积土地和炒买炒卖行为。实务中，出于种种原因，开发商分期缴纳土地使用权出让金，甚至不乏在土地使用权出让金缴清前，已先行获得国土使用证者。根据最高人民法院关于未交清土地使用权出让金或转让方未取得出让土地使用权证书与受让方签订合同转让土地使用权、起诉前转让方已经取得出让土地使用权证书或者有批准权的人民政府同意转让的两种情形均认定合同有效的司法解释看，本案的转让行为虽然未能满足部门规章设定的限制性规定，但不能对抗第三人，由此伴生的纳税义务也无法避免。因此，违反国土主管部门行政法规而发生的实际转让行为，不能对抗税收执法权，不能成为逃避税收的理由。
(二)透过现象抓本质，从整体上把握交易实质
本案中关于A公司转让的究竟是否为土地问题，争论的焦点在于A公司是否有资格转让02号地块。企业认为应该按照《房地产管理法》规定的条件，交清了土地使用权出让金取得了国土使用证后方才有资格转让；而税务机关认为从合同的相对性原理看，土地使用权出让合同的权利义务只对合同当事人具有约束力，不能对抗第三人。如果以受让人仍未缴清土地使用权出让金为由，对抗第三人就违背了合同相对性的原理。在税收征管过程中，税务干部将面对各种交易情况，这些事项是否涉税、涉及何种税收，在做具体判断时不能仅仅停留在事物表面，而应深入剖析交易情况的本质，查明来龙去脉，从合理性、合法性上整体把握交易实质，寻找涉税事项的关键因素，还原交易的本来面目，从而透过现象捕捉本质，揭开面纱发现问题。
(三)提高共性管理信息利用度，加强税种联动管理
本案是在房地产开发项目土地增值清算管理过程中，对支付土地使用权出让金成本进行审核，发现土地使用权出让合同签订人与项目开发主体不一致风险点，从而进一步审查研究发现的。虽然税务机关对于股权转让管理制定了专门的管理制度和流程，但股权转让管理的重点是计税价格认定，税务机关无法对转让真实性进行审核，需要通过其他税种管理来拾遗补漏。随着市场经济活动日益复杂多变，税务机关迫切需要建立一套共性管理信息利用机制，针对关键管理节点和风险因素，通过各相关税种联动管理，提炼典型案例中普遍性、行业性涉税问题，通过风险管理平台和纳税服务平台，辅导企业对共性问题进行自查排查，从而从面上解决同类税收风险。
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