借鉴COSO风险管理理论提高我国税收遵从风险管理水平，本文主要内容关键词为：管理水平论文,风险管理论文,税收论文,风险论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了提高资源的使用效率，近年来世界各国政府都致力于在公共部门管理方面进行改革，运用现代风险管理方法来管理公共部门是其中非常核心的一项改革。对税务机关来说，最大的风险就是纳税人遵从度低、税收收入受到损失的风险，运用风险管理理论来对税收遵从风险进行管理是OECD国家遵从风险管理实践中发现的一个行之有效的管理思路。
一、税收遵从风险
所谓税收遵从就是纳税人按照税收法律法规的规定和要求履行了相关的义务。如果纳税人在任何一个方面未能做到，就是税收不遵从。税收遵从风险指的就是纳税人未能做到税收遵从、给国家税收收入带来损失的可能性。
税务机关若能对税收遵从风险进行有效管理，降低纳税人的税收不遵从度，既能依法为国家收取更多的税收收入，保证公共部门有效运转所必需的资源，又能使纳税人之间的税负更为公平，避免税收不遵从的纳税人获取税收利益，形成公平的税收环境。税务机关进行税收遵从风险管理的直接目标就是提高纳税人的税收遵从度，提高税务管理水平。
二、COSO风险管理理论
COSO是Committee of Sponsoring Organizations of the Tread-Way Commission的简写，是1992年由美国注册会计师协会(AICPA)、美国会计学会(AAA)、财务经理人协会(FEI)、国际内部审计师协会(IIA)和管理会计师协会(IMA)共同赞助成立的一个专门研究内部控制的问题委员会。COSO委员会于2004年9月29日正式发布了《企业风险管理综合框架》，成为全世界广泛接受的进行风险管理的指导性标准，该框架指出任何一个组织的风险管理都包括如下八个相互关联的组成要素：1.内部环境，即组织基调，是其他风险管理要素的基础，为组织内的人员如何认识和对待风险提供基础；2.目标设定，即设定一个组织进行风险管理的目标，该目标可以分为战略目标、经营目标、报告目标和合规目标；3.事件识别，指识别可能对主体产生影响的潜在事项，包括区分代表风险的事项和代表机会的事项，这是进行风险评估和应对的基础；4.评估风险，指对识别的风险进行分析，以便形成确定应该如何对它们进行管理的依据；5.应对风险，即针对识别出的风险提出应对策略，风险的应对策略可分为规避风险、减少风险、共担风险和接受风险四类；6.控制活动，是指设计的政策和程序，操作的目的是管理和控制风险以取得组织的目标；7.信息与沟通，要求组织的信息和沟通体系支持其他组成成分以确保组织中的人理解、获取、交换和记录在组织中管理和控制风险所必需的信息；8.监控，整个流程尤其是风险控制和程序必须被监控，以评估它们的有效性，确认哪些地方需要修改，要采取哪些补救行为。通过这样一个系统的风险管理框架，一个组织可以对自身面临的风险进行有效管理。
所以，COSO风险管理框架可以运用来管理税收遵从风险。
三、建立我国税收遵从风险管理体系
借鉴上述风险管理的基本框架，结合OECD国家进行遵从风险管理的经验，以我国税务机关的自身特点为基础，笔者认为我国税收遵从风险管理应该形成一个包括识别风险、评估排序风险、遵从行为分析、作出处理方案、实施方案、信息沟通并监控遵从管理效果的遵从风险管理体系。而这个管理体系的有效性要受到上文所述的内外环境因素的影响。
（一）风险识别
为了更好识别风险，OECD的许多国家都借鉴了市场分割理论。市场分割理论对企业面临的市场进行分割来更好地理解和区别对待客户，遵从风险的识别可以通过对纳税人进行分割从而更好地理解和区别纳税人，有效进行遵从风险识别。对纳税人进行分割可以依据营业收入、雇佣职员人数将纳税人分为小型、中型和大型；也可以按照行业对纳税人进行区分；还可以按照税种进行划分。各国实践以依据营业收入和雇佣职员人数来分割纳税人的居多。我国税务机关在进行遵从风险识别时，可以考虑同时按营业收入和雇员人数进行纳税人分割。
在对遵从风险进行识别时，可以分层次进行。首先，进行最外围的筛选。这时主要利用宏观经济信息、平均的有效税率、纳税人的风险文化、企业的税务形象等比较概括的信息，通过对数据的整合、宏观层次的统计分析、计算机网络查询等方法，初步选定遵从风险可能较高的领域。其次，在上述领域内做更为具体的分析，为定位存在遵从风险的企业做好准备。这时主要利用分行业的税收形象（例如，房地产业可能遵从风险较高）、第三方提供的信息、趋势分析（例如，增值税的收入变化趋势与社会零售总额的变化趋势进行对比分析）的结果以及以前税务稽查工作的结果来进行对比分析，标出遵从风险可能较高的纳税人。最后，对这些遵从风险可能较高的纳税人，以其税务申报中的数据为基础，逐个案例分析，最终确定遵从风险高的纳税人。这个层次的识别可以指引税务机关制定实际的行动方案。
（二）评估排序风险
风险被识别后，接下来就是要对其大小进行评估并按照由高到低或由低到高进行排列，以方便税务机关对风险进行优先度不同的处理。对风险进行评估和排序需要选定一个评判标准，通常应该根据风险发生的可能性的大小以及风险如果发生其影响结果的大小，即：风险大小＝风险可能性×风险后果。因为每个税务机关能够支配的资源都是有限的，必须要对那些重大风险优先处理，所以必须建立一个机制来评价遵从风险的相对大小。
对风险发生的可能性则可以区分为基本不可能、可能性很小、可能性较小、可能和基本可以确定发生，这可以根据风险发生的频率来进行评定，税务机关应根据自身的情况明确规定实际评定的标准，然后综合考虑风险结果和风险可能性对所识别的风险进行排序。
（三）分析遵从行为
对遵从风险进行管理的直接目标就是提高遵从度，所以在确定了高低不同的遵从风险后，就有必要分析造成这些遵从风险的原因是什么，然后才能找出确实可行的对策。
研究结果表明，如下的经济性因素和行为性因素对纳税人的遵从有着重要影响。经济性因素包括纳税人的财务负担、遵从成本和税法威慑。纳税人财务负担越重、遵从成本越高、税法威慑力越小，纳税人越趋向于不遵从；反之，纳税人财务负担越轻、遵从成本越低、税法威慑力越大，纳税人越趋向于遵从。行为因素包括纳税人的个体差异、感受的不公平程度、不遵从被稽查的风险大小。多数纳税人愿意遵从税法，但年龄、教育水平、环境等因素会使纳税人的遵从度有差异；纳税人觉得税法越不公平、不遵从被稽查的风险越低，就越可能不遵从税法。
除了上述影响因素，每个不同的税务机关面临的纳税人的不遵从行为还会存在一些特有的原因，要求税务机关必须在考虑影响纳税人遵从的一般因素的前提下还要考虑当地的实际情况，如当地的社会风俗认为税收不遵从是否是不光彩的事情、当地是否习惯性对某个特定税种不遵从等。在分析纳税人的不遵从行为时，应在前面所述的对纳税人进行分割的基础上分类进行分析，可以根据不同的分类标准，如首先根据遵从的四个主要方面即税务登记、及时申报、提供完整准确的税务相关信息和支付税款分为四类，再对每一类按照营业额和雇员人数进行再分类分析，通过这样的细化分析，增强针对性，为下一步制定处理方案提供系统的基础。
（四）制定处理方案
对遵从风险的处理策略一般可分为三种，即传递风险、降低风险和覆盖风险。
传递风险即将遵从风险转嫁给税务机关以外的部门来承担，例如，考虑通过银行来处理，要求银行对在此开户的纳税人的税款进行担保，银行可以通过要求纳税人提供保证金等方式来实现，从而将税款缴纳风险转移给银行。但能被传递的遵从风险很少，最常用的策略还是降低风险。
降低风险即采取措施降低纳税人的不遵从度，具体可以从限制纳税人不遵从的机会、减少纳税人非主观错误和减少纳税人主观错误三个方面进行。对那些主要由于税法规定给纳税人提供不遵从机会带来的风险就可以采取修改、废除一些存在极端风险的法律法规的办法，来减少纳税人不遵从的机会。对那些主要由于纳税人疏忽而不是主观故意带来的遵从风险就应在立法时注意相关法律规定应尽量明确具体、易于理解，尽量为纳税人提供容易获取的税务信息，通过网络、电话和服务柜台加强与纳税人的联系，对纳税人无法确定的税务事项进行预咨询，研究制定更易于纳税人理解和申报的流程、表格，协助纳税人进行准确申报，从而降低纳税人因为非主观故意导致的不遵从。对那些由于纳税人主观故意带来的不遵从风险，应采取措施使其行为承担更高的风险，通过引入第三方来促进纳税人之间的相互监督，要求纳税人提供专业人员的审计证明，使税务机关自身的权力和活动更加透明，从而使纳税人更加满意，增加对高风险纳税人的稽查频率和稽查力度，加大处罚力度，增强税法的威慑力，从而减少纳税人故意地不遵从。
风险覆盖即针对那些愿意承担风险来欺骗税务机关的不遵从的纳税人，预先采取控制措施校正其预期的不遵从，从而降低不遵从发生时的损失。采取风险覆盖策略时必须考虑成本收益原则，在风险范围和承担的成本之间寻找平衡。
（五）实施策略
风险管理中实施既定的策略必须处理好三个方面的内容。第一，必须有效配置使用资源。应合理确定有限的资源在不同领域的项目间如何配置、在每一个领域的具体项目之间如何配置、对每一个项目应该选取哪些人员来实施。第二，必须对一些流程性方案吸收多方智慧和多角度信息共同设计，要有来自于目标行业的代表甚至该行业细分后的每一个组成部分的代表、来自于诸如注册税务师、注册会计师之类的税务专业人员的代表、来自于与方案实施相关的政府其他部门的代表、管理者的代表等。这样的共同设计方案既避免了理论上的不足又可以确保较强的操作性。第三，在执行方面必须注意对每一个策略的实施都有明确的责任人，对该策略实施涉及的所有工作人员都明确规定其工作程序、工作职责以及对其的能力要求，对策略实施所需要的员工能力应有明确的培训方案。
（六）信息和沟通
对遵从风险进行管理所要求的信息沟通应包含两个方面：一方面是税务机关和纳税人之间的信息与沟通，另一方面是税务机关内部的信息与沟通。应建立税务机关与纳税人之间进行沟通的有效渠道，通过电子技术、电话、信件、传真、实地访问使税务机关尽可能了解纳税人遵从的相关信息，也使纳税人能够准确及时掌握税收法规和政策的变化信息。税务机关内部的信息与沟通，一方面应使全国各地的税务机关实现信息的共享，而且还要保证信息共享的及时性，方便对一些跨地区的纳税人进行全面的遵从监督管理；另一方面，同一税务机关内部的各个部门之间也应形成信息交换的有效渠道，政策研究部门、数据处理部门、窗口部门、稽查部门之间的信息要进行有效地沟通。
（七）监控
即对整个风险管理过程从风险的识别到策略的实施进行监督，看风险管理流程的每一个环节是否有效，并对整个管理流程最终的效果进行评估，看该管理流程是否达到了预期目标，是否提高了纳税人的遵从度，如果没有达到目标是哪个环节出了问题，如何采取补救措施。如果达到了预期目标，在环境变化的情况下，如何进行新一轮遵从风险的识别和管理。监控有利于对缺陷的及早发现，从而使内部控制体系能尽快作出回应。
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