“裂变式”所得税会计处理模式——以分期收款销售为例，本文主要内容关键词为：为例论文,所得税论文,会计处理论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、实务举例
(一)分别确认递延所得税资产和递延所得税负债的处理模式
例1：2012年1月1日，伍德公司向恒阳公司销售一专业设备，采用分期收款方式销售。根据约定，销售价格为3 000万元，在以后5年内于每年12月31日分次收取。该设备成本为2 460万元。在现销方式下，其销售价格为2 600万元。假定伍德公司各年税前利润为900万元。其有关的增值税纳税义务尚未发生，在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。甲公司适用的所得税税率为25%。甲公司递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。
根据本例的资料，伍德公司应当确认的销售商品收入金额为2 600万元。
根据下列公式：未来5年收款额的现值=现销方式下应收款项金额
可以得出：600×(P/A，r，5)=2 600(万元)
通过Excel函数计算得折现率r=4.97%
每期计入财务费用的金额如表1所示。
根据表1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下(以下单位都为万元)：
1.2012年1月1日销售实现
借：长期应收款3000
贷：主营业务收入2600
未实现融资收益400
借：主营业务成本2460
贷：库存商品2460
2.2012年12月31日收取货款
借：银行存款702
贷：长期应收款600
应交税费——应交增值税(销项税额)102
借：未实现融资收益129
贷：财务费用129
2012年末所得税会计处理：
应该从资产负债的角度出发，分长期应收款与存货(即出售的大型设备)分别确认与其相关的递延所得税资产和负债，不应该再从利润表角度出发进行处理。
2012年末长期应收款账面价值为2 129万元，此时该长期应收款的计税基础为0万元，按照所得税法规定，在企业以后期间收到该笔长期应收款时应计入应纳税所得额，从实质上看，这2 129万元均是不可抵扣经济利益的，所以计税基础为0，由此确认递延所得税负债532.25万元(2 129×25%)。
2012年末存货的账面价值为0万元，因为该设备年初出售时已经一次性结转成本和库存商品；其计税基础为1 968万元(2 460-492)，因为按照所得税法规定，在企业以后期间收到款项时，可以1 968万元为计税基础，由此确认递延所得税资产492万元(1 968×25%)。
由于当期税法应计收入为600万元，而会计上确认了2 729万元收入，多计2 129万元收入，应当从应纳税所得额中扣除；当期税法上应计成本金额492万元，而会计上确认了2 460万元的成本，多确认1 968万元成本，应当调增应纳税所得额。所以：当期应交所得税=(900-2 129+1 968)×25%=185(万元)
递延所得税=532.25-492=40.25(万元)
当期所得税费用=185+40.25=225.25(万元)
会计分录如下：
借：所得税费用225.25
递延所得税资产492
贷：递延所得税负债532.25
应交税费——应交所得税185
3.2013年12月31日收取货款
借：银行存款702
贷：长期应收款600
应交税费——应交增值税(销项税额)102
借：未实现融资收益106
贷：财务费用106
同上分析，2013年末长期应收款账面价值为1 635万元，其计税基础为0万元。期末应确认递延所得税负债408.75万元，但由于递延所得税负债的期初余额为532.25万元，当期应转回递延所得税负债123.5万元。
2013年末存货的账面价值为0万元，计税基础为1 476万元(2 460-492×2)，期末应确认递延所得税资产369万元，但由于递延所得税资产期初余额为492万元，当期应转回递延所得税资产123万元。
由于当期税法上应计收入为600万元，而会计上确认了106万元收入，少计494万元收入，应当计入应纳税所得额；当期税法上应计成本金额492万元，而会计没有确认成本，少确认492万元成本，应当调减应纳税所得额。所以：
当期应交所得税=(900+494-492)×25%=225.5(万元)
递延所得税=-123.5-(-123)=-0.5(万元)
当期所得税费用=225.5-0.5=225(万元)
会计分录如下：
借：所得税费用225
递延所得税负债123.5
贷：递延所得税资产123
应交税费——应交所得税225.5
4.2014年12月31日收取货款
借：银行存款702
贷：长期应收款600
应交税费——应交增值税(销项税额)102
借：未实现融资收益81
贷：财务费用81
同上，2014年末长期应收款账面价值为1 116万元，其计税基础为0万元。期末应确认递延所得税负债279万元，但由于递延所得税负债的期初余额为408.75万元，当期应转回递延所得税负债129.75万元。
2014年末存货的账面价值为0万元，计税基础为984万元(2 460-492×3)。期末应确认递延所得税资产246万元，但由于递延所得税资产期初余额为369万元，当期应转回递延所得税资产123万元。
由于当期税法上应计收入为600万元，而会计上确认了81万元收入，少计519万元收入，应当计入应纳税所得额；当期税法上应计成本金额492万元，而会计没有确认成本，少确认492万元成本，应当调减应纳税所得额。所以：
当期应交所得税=(900+519-492)×25%=231.75(万元)
递延所得税=-129.75-(-123)=-6.75(万元)
当期所得税费用=231.75+(-6.75)=225(万元)
会计分录如下：
借：所得税费用225
递延所得税负债129.75
贷：递延所得税资产123
应交税费——应交所得税231.75
5.2015年12月31日收取货款
借：银行存款702
贷：长期应收款600
应交税费——应交增值税(销项税额)102
借：未实现融资收益55
贷：财务费用55
同上，2015年末长期应收款账面价值为572万元，其计税基础为0万元。期末应确认递延所得税负债143万元，但由于递延所得税负债的期初余额为279万元，当期应转回递延所得税负债136万元。
2015年末存货的账面价值为0万元，计税基础为492万元。期末应确认递延所得税资产123万元，但由于递延所得税资产期初余额为246万元，当期应转回递延所得税资产123万元。
由于当期税法上应计收入为600万元，而会计上确认了55万元收入，少计645万元收入，应当计入应纳税所得额；当期税法上应计成本金额492万元，而会计没有确认成本，少确认312万元成本，应当调减应纳税所得额。所以：
当期应交所得税=(900+545-492)×25%=238.25(万元)
递延所得税=-136-(-123)=-13(万元)
当期所得税费用=238.25+(-13)=225.25(万元)
会计分录如下：
借：所得税费用225.25
递延所得税负债136
贷：递延所得税资产123
应交税费——应交所得税238.25
6.2016年12月31日收取货款
借：银行存款702
贷：长期应收款600
应交税费——应交增值税(销项税额)102
借：未实现融资收益28
贷：财务费用28
同上，2016年末长期应收款账面价值为0万元，其计税基础为0万元。期末应确认递延所得税负债0万元，但由于递延所得税负债的期初余额为143万元，当期应转回递延所得税负债143万元。
2016年末存货的账面价值为0万元，计税基础为0万元。期末应确认递延所得税资产0万元，但由于递延所得税资产期初余额为123万元，当期应转回递延所得税资产123万元。
由于当期税法上应计收入为60万元，而会计上确认了28万元，少计572万元，应当计入应纳税所得额；当期税法上应计成本金额492万元，而会计上没有确认成本，少确认492万元成本，应当调减应纳税所得额。所以：
当期应交所得税=(900+572-492)×25%=245(万元)
递延所得税=-143-(-123)=-20(万元)
当期所得税费用=245+(-20)=225(万元)
会计分录如下：
借：递延所得税负债143
所得税费用225
贷：递延所得税资产123
应交税费——应交所得税245
(二)按递延所得税净额确认递延所得税资产或递延所得税负债的处理模式
在该种处理模式下，只按照净额确认在同一笔经济业务中出现的递延所得税资产或递延所得税负债，不同时确认递延所得税资产和递延所得税负债。按该模式思路，对于例1，应将长期应收款和存货暂时性差异进行合并，只确认递延所得税负债即可。下面只给出该种模式下与前一种处理模式有差异的会计分录，相同则略去。
根据该种处理模式，与递延所得税相关的处理分录如下：
1.2012年12月31日，如前分析，应纳税暂时性差异为2 129万元，可抵扣暂时性差异为1 968万元，因此合并后暂时性差异为应纳税暂时性差异161万元，由此，只确认递延所得税负债161×25%=40.25(万元)即可。
会计分录如下：
借：所得税费用225.25
贷：应交税费——应交所得税185
递延所得税负债40.25
2.2013年12月31日，同上，只转回递延所得税负债=[(1 635-1 476)-161]×25%=-0.5(万元)即可(由于期初递延所得税负债余额为40.25万元，本期只需确认-0.5万元，下同)。
会计分录如下：
借：所得税费用225
递延所得税负债0.5
贷：应交税费——应交所得税225.5
3.2014年12月31日，只转回递延所得税负债=[(1 116-984)-159]×25%=-6.75(万元)
会计分录如下：
借：递延所得税负债6.75
所得税费用225
贷：应交税费——应交所得税231.75
4.2015年12月31日，只转回递延所得税负债=[(572-492)-132]×25%=-13(万元)
会计分录如下：
借：递延所得税负债13
所得税费用225.25
贷：应交税费——应交所得税238.25
5.2016年12月31日，只转回递延所得税负债=[(0-0)-80]×25%=-20(万元)
会计分录如下：
借：递延所得税负债20
所得税费用225
贷：应交税费——应交所得税245
二、理论分析
采用第1种处理模式时，企业的资产和负债应该分项列示，否则不能客观完整地反映企业的财务状况。从现金流的角度考虑，确认递延所得税资产与递延所得税负债并没有影响，但是分项列示却能更明确地反映公司真实的财务状况，提高会计信息的可比性，进而有利于利益相关者做出决策分析。其次，按照净额确认计量，使得会计信息在完整性和如实反映以及充分披露方面也存在问题。而按照会计计量的质量标准要求，我们的会计计量应该具有同质性(即会计计量必须与所计量的客体属性相一致。会计计量必须通过再现体即财务报表来反映被再现的客体如财务状况，并在再现体和客体之间保持同质性)，如果计量所揭示的数量关系不能代表经济现实的内在数量关系，计量结果无异于一种虚构。
采用第2种处理模式时，应把一项经济业务中发生的递延所得税资产与负债相抵消，按照抵消后的净额确认递延所得税资产或者负债。若不抵消，则会在一定程度上虚增企业的资产和负债的规模，进而使得企业总体规模夸大，将使得反映结果不客观。
从理论角度看，第1种处理模式和第2种处理模式都各有利弊。根据我国现行准则的规定，对于递延所得税的确认与计量是要求我们严格分开进行处理，不得合并。而对于递延所得税的列报，准则规定，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。同时，准则又指出，一般情况下，在个别财务报表中，当期递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵消后的净额列示。所以，在列报时用净额列示并不违反准则。
综上所述，结合两种处理模式的优缺点以及准则，我们对于分期收款销售下所得税会计的处理可以“裂变”式地进行。在确认与计量环节，我们遵守准则与相关会计基本理论，分别确认与计量递延所得税资产与递延所得税负债，不按净额进行处理；而在列报环节，为了不至于虚增企业资产和负债的价值，夸大了企业的总体规模，我们可以按照净额进行列示。这就在一定程度上完善了分期收款销售下所得税会计处理模式。
当然，我们从会计理论角度并结合美国的相关准则规定更深入地探讨就会发现，准则关于列报的规定本身也存在着一些问题尚待完善。在美国的准则中规定，长期性资产与负债所引起的递延所得税资产或者递延所得税负债不能与流动性资产与负债所引起的递延所得税资产与递延所得税负债相互抵消。因为如果强行把属于流动性资产和负债引起的递延所得税资产或递延所得税负债与由长期性资产和负债引起的递延所得税资产或递延所得税负债相互抵消，其实质就是把两种性质不同的资产和负债随意进行抵消，明显是不合理的。所以，笔者认为若能更进一步改进我们的准则，将能使得会计信息质量更高，这也是我们以后不断完善的一个思路和方向。
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