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一、关于全面收益的概念
全面收益的现时外延与其理想内涵其实是存在差异的。我们不妨先审视一下全面收益概念的发展状况。
1.英国增设“全部已确认利得和损失表”
早在1976年7月，英国特许会计师协会就公布了一份讨论稿《公司报告》，其中涉及企业经营业绩信息的改进。1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，其中比较突出的是在传统损益表之外增加一个“利得表”(Cains Statement)以全面反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产／负债观来定义利润，且用“现行价值”(Current value)为基础计量净资产的变动。鉴于利得表编制的复杂性，英国会计准则委员会(ASB)坚持“满计当期全部损益”的观点，但选择了较具可操作性的方法，即将在业主权益部分确认的未实现利得（损失）（注：英国会计准则委员会(ASB)定义的“利得”与美国财务会计准则委员会(FASB)定义的“收入”加“利得”同义，ASB的“损失”与PASB的“费用”加“损失”同义。）［实现的资产重估价盈余（损失）；未实现的交易中投资利得（损失）；外币净投资上按现行汇率折算的差额］在全部已确认利得和损失表(Statement of total recognized gains and losses)中反映，与损益表共同反映企业的财务业绩。这正是ASBl992年10月公布的财务报告准则第3号《报告财务业绩》的内容。
2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”
1980年12月，美国FASB首先提出一个不同于传统“收益”概念的新概念——全面收益(Comprehensive income)，并将其定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动。”1984年12月的《财务会计概念公告》第5号指出：全面收益的报告应成为一整套财务报表的组成部分。其后在其1986年10月发布的《报告全面收益》征求意见稿并参考英国经验的基础上，于1997年6月正式发布财务会计准则第130号《报告全面收益》。美国的全面收益报告分为两个模块，全面收益＝净收益＋其他全面收益，其中净收益仍由损益表提供，其他全面收益的内容与英国全部已确认利得和损失表的内容基本相同。不过，二者仍有不同，主要体现在报告全面收益与损益表的关系上。当以前计入业主权益的未实现利得在本期实现时，美国是将其转出计入损益表，英国的做法则是不转入损益表而仅在业主权益中重分类，所以美国的损益表反映本期实现的收入（包括本期和以前期间所产生的）而英国的损益表只反映当期产生当期实现的收入。在以损益表为基础报告全面收益时，美国的做法需要将以前期间确认本期实现的利得作为“重分类调整”项从全面收益中扣除，而英国的全部已确认利得和损失表则没有“重分类调整”项目。美国企业编制全面收益报告并没有强制的统一格式，既可单独编制一张“全面收益表”（注：此处PASB的全面收益表与后文所述以全面收益理想内涵为基础的单一的全面收益表不同。），也可在业主权益变动表中详细报告其他全面收益，或者也可与收益表合并为一份报表，称为“收益与全面收益表”。
3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得（损失）的表式
1997年8月，国际会计准则委员会(IASC)对国际会计准则第1号进行了重大修订。修订后的IAS1《财务报表的表述》要求补充编制“已确认利得和损失表”（同英国的全部已确认利得和损失表基本一致）或在业主权益变动表中详细披露已确认的未实现利得（损失），并提供相应的表式。
1998年1月G4+1小组发布了一份特别报告——报告财务业绩：现行实务与未来发展。该报告及随后的讨论稿得出结论：财务业绩应在单一的业绩报表中进行报告。该报表包括三个主要组成部分：经营活动成果；融资及其他理财活动成果；其他利得和损失。IASC自2001年4月改组为国际会计准则理事会(IASB)正式投入运行后，制定了准则立项远景规划，业绩报告项目是其确定的旨在确保领导地位、促进准则趋同化的四个项目之一，由IASB与英国ASB合作研究。这一项目主要涉及企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的资产和负债的变化如何在财务报告中列报的问题（全面收益）。
从上面有关全面收益概念的发展来看，英国1976年《财务报告的未来模式》、美国1980年提出的全面收益概念其实都指出了全面收益的理想内涵，即建立在资产／负债观基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额。但是由于这一理想内涵在实务上的复杂性——例如如何选择资产、负债的计量基础及其价值的可确定程度等，英国的FRS3和美国的FASl30都选择了一种现实的简化处理，即在损益表中已实现净收益的基础之上采取某种方式对未经损益表而在业主权益中确认的未实现利得和损失加以报告。如此一来，全面收益的现时外延就被界定为净收益与其他全面收益之和。
国际会计准则委员会(IASC)开始时在这方面并无甚建树，修订的IAS1的业主权益变动表或已确认利得和损失表只是对英国或美国做法的汇总和承袭。不过IASC也意识到业绩报告问题的重要性，否则也不会有G4+1特别报告的出炉。IASC改组为IASB后，更是表现出敢为天下先的气魄和决心，要以全面收益的理想内涵为基础来构建单一的全面收益报表，即在每一资产负债表日按公允价值确认资产和负债，报表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动包括已实现和未实现的，均在单一的全面收益表中进行反映。显然，现行国际会计准则并非建立在该框架之上，这一目标对财务报表体系中的其他报表和未来准则的制定甚至会计基本概念和原则都将产生巨大影响。
二、回归历史抑或否定之否定
全面收益是否是一个全新的概念？如果我们回顾一下会计收益计量的历史，似乎会得到一个否定的答案。
在会计发展的早期，经营活动的短期性及其组织形式的简单性使得利润通过对两个报表日净资产的比较就可加以确定。可以说在20世纪以前，收益计量通常是资产计价的附属物，企业通过重置会计或通过定期进行资产评价的方法，将利润当作一定时期净资产的增值。但是随着经营活动及其组织形式的日趋复杂，使得期初与期末净资产的变化因素及其影响难以直接确定，这样就产生了通过收入、费用间接记录净资产的变动从而得以确定利润的方法。较之直接记录净资产变动的方法而言，收入、费用法有助于把握净资产的具体变化因素。自然地，相应的收入实现和费用配比规则得以建立和丰富。
现代会计中常常使用的“实现”一词在很大程度上受到法律的影响，许多收入实现的规则都源于税法的判例，如销售和应收账款的存在即证明收入的实现就是美国1913年的税务案件判决。而美国注册会计师协会与证券交易所的特别合作委员会于1932年第一次权威性地使用“实现”一词。赞同收益实现规则（注：本文收益实现规则指收入实现规则与费用配比原则。）、否认资产估价确定收益的方法，更使得人们普遍认为收益确定是一个相关成本与收入配比的过程。通常当现金或现金等价物的转换发生或得到合理保证时即认为收入实现，与此相应形成一系列既易标准化又可向投资者和一般公众解释的会计程序。
但是这种确定利润的会计实务其实是缺乏理论指导的，正如坎宁在1929年指出的“难以想象，经常对收益进行统计处理的会计专家，却没有提及他们刻意计量的收益的性质。”二战后工业技术和物价水平的变动、会计理论水平的提高、报表使用者提出的更高要求等，使会计人员认识到销售时点实现规则并不真正是一项会计原则，而是一项统计法则，它的价值取决于其是否符合客观环境。当通货膨胀损害了按历史成本计量的收益概念时，会计师无力摆脱实现规则就成为严重的障碍。由于将注意力集中于本期资产的变现，而排斥或忽视其他的价值变动，运用实现规则就只能反映一部分经营成果。20世纪50年代以后，会计理论家尝试将经济学的收益概念引入会计学，以期使会计实务有更完善的理论基础。所有现代经济学家均将收益定义为资产现时价值的增加，经济学家希望认识到通货膨胀、持产利得、商誉提高及其他价值变动所产生的影响。他们主张“一个人当其资产价值增加时而非其把资产出售时变得更富裕。”此后会计师们就一直试图建立一种既与经济理论相符又具有客观性和程序上的统一性的收益理论。这种种尝试包括：斯劳普斯和穆尼茨在1954年强调有必要通过划分经营收益、持产利得和价格水平变动的影响来提高财务报表的可比性和可解释性，这种划分应通过分离资产价值的变动而不是通过应用实现规则来完成；1957年美国会计学会概念和标准委员会将实现定义为“实现的本质含义是保证资产或负债在报表中的变动具有足够的确定性和客观性”，并提出应在报表中反映持产利得以反映价值变化；1964年美国会计学会实现概念委员会发表了一份用来修正和扩充1957年公报的报告，认为可检验的资产价值的变动应在会计账簿中予以记录。70年代中期美国财务会计准则委员会开始进行会计概念结构的研究，其中包括收入、费用、利得、损失等会计报表要素的定义，明确这些要素与净资产变动的关系。直至后来全面收益概念的孕育发展（见本文第一部分）都是这种努力的体现与结果。
由上面的回顾我们可以看到，收益计量最初就是建立在资产、负债价值变动的基础之上的。随着经营活动的复杂化，仅仅根据期初期末净资产的价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而通过复式记账将净资产的变动（除资本性交易）以收入、费用的形式加以表示从而确定收益，会计学的收益概念得以形成。在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的历史成本环境下，根据收入实现规则和费用配比所确定的收益与根据净资产的价值变动（除资本性交易）所确定的收益应当是一致的。但是当交易进一步复杂（如无形的金融投机活动）、资产计价打破历史成本而引入公允价值、通货膨胀成为经济环境常态时，以统计性的实现规则为基础的收入费用法就与收益的本来意义失去了一致性。将经济学中的收益概念引入会计学其实是要还原收益的本来意义，但这决不是一种简单的回归历史，而是经过否定之否定之后的更高阶段。因为最初根据两时点净资产的变动来计算收益只是人们一种自发的简单行为，而经济学收益概念的引进使人们在一大堆规则的后面看到了收入、费用的替代性质从而为收益计量奠定了坚实的理论基础。随之而来的问题就是如何使会计实务尽可能地与理论界定相契合。完全契合的做法自然是放弃收益实现规则而代之以在每一资产负债表日按公允价值确认资产和负债，报表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动包括已实现和未实现的，均在单一的全面收益表中进行反映，即第一部分所述全面收益之理想内涵。但是由于实现规则的客观性以及理想实务本身的困难重重，会计界长久以来的努力都是在寻求一些可行的折衷做法——既不想抛弃收益实现规则，又能够反映价值变动。英国的全部已确认利得和损失表和美国的全面收益表均是这种折衷的结果。国际会计准则理事会(IASB)业绩报告项目的终极理想目标是放弃折衷主义，全面且透明地反映企业经济活动情况，消除通过摊销、准备等手段操纵报告收益的机会。但是，作为该项目核心的全面收益理想内涵却面临诸多困难。
三、全面收益理想内涵的困境
我们已经知道，全面收益理想内涵是与经济学收益理论基础完全契合的理想实务，但是这一理想实务在现行经济环境和会计计量技术条件下尚不可行，具体体现在：
1.某些资产与负债的市场不发达甚至不存在，会计计量技术可能达不到期望程度或者计量成本将大于计量效益。由于资产与负债的市场不发达或不存在，某些资产、负债的市价抑或未来现金流量的现值，其公允价值就难以确定，勉强确定的后果只能是损害会计信息的有用性，即试图提高相关性但却丧失可靠性。甚至有批评说这只是将操纵挪至公允价值确定的领域罢了。全面收益理想内涵的支持者们则反击说无论如何这也不会比世界电府信（注：世界电信将38亿美元的网络维护费用作资本化支出处理从而达到虚增利润的目的。）的情况更糟糕。
2.对现行会计基本原则甚至基本概念的变革要求难以一蹴而就。从前面的分析可以看到，全面收益理想内涵是要抛弃现行的收入实现及费用配比原则，相应地，历史成本原则亦将瓦解。且不说这些原则长久以来已为人们接受，仅就以全面收益理想内涵为基础构建的单一的全面收益表应如何进行分类列示才可表达报表日之间所发生的资产、负债公允价值所有变动的具体影响因素而言，就决非易事。例如，按照G4+1特别报告将全面收益按来源即经营活动成果、融资及其他理财活动成果、其他利得和损失报告的话，那么是否还需作已实现与未实现之分，换言之，当一系列统计性的实现规则被抛弃后，实现这一概念是否还会存续下去？全面收益表所提供信息的有用程度必须超过现行损益表才能获得报表使用者的支持而得以存在。进一步说，现行会计报表要素是否应重新定义，收入、费用是否应继续存在等等，都是在真正实行单一的全面收益表之前应该解决的问题。
3.目前各国的会计准则包括国际会计准则都并非建立在纯粹的经济学收益概念即全面收益理想内涵之上，若单一全面收益表的目标不变，则现行准则与全面收益理想内涵之间的矛盾只能通过改变准则的做法来实现。这一过程困难重重，而任何对现行准则的妥协都只会使全面收益的理想内涵折衷为某种形式的现时外延。
这一点在2002年7月的国际会计准则理事会(IASB)的会议上得到充分体现。此次会议争论的问题是现行国际会计准则IAS39关于现金流量套期再循环(Recycling of cash flow hedges)的处理与全面收益理想目标之间的矛盾。全面收益理想内涵的支持者们认为所有套期均应按市价，其价值变动进入全面收益表，这样也就无所谓再循环的问题。而现行准则的支持者们则指出公司在某一年的套期可能是为了以后年度的现金流量，套期活动会计可以使公司说明他们做了些什么，不遵循现行现金流量套期再循环的会计处理——即将套期工具的损益在权益中递延直至被套期项目发生，并用以调整被套期项目的初始价值或分摊计入被套期项目影响收入的期间，将不能反映实际情况。理查德·贝克提出第三条路——“准再循环”，即每年确认套期工具的价值变动，但要在收益报表（全面收益表或损益表)中单独列示，直到相关现金流量发生的年度再将这一单独列报转入经营交易列报，从而实现全面收益表与现行准则的折衷。显然这一方案是全面收益理想内涵的支持者们无法接受的，而最终以11：2的投票结果得以通过的“准再循环”方案却宣告了实用的折衷主义者的胜利。面对实用主义的胜利，全面收益理想内涵的倡导者吉姆·莱森宁认为：“若收益问题得不到妥善处理，西方世界的末路不远矣；为什么要用另一个存在同样缺陷的概念来替代原有的概念？”彼得·沃尔顿则认为虽然实用主义者在这一回合获胜，但收益框架之争才刚刚开始。“我们最好系紧安全带。”彼得如是说。
四、结语
全面收益的理想内涵与经济学的收益概念基础完全契合，但是以此为基础构建的单一的全面收益表在从理想变为现实的道路上却困难重重，任何细小的妥协都可能使全面收益的理想内涵滑向折衷后的某种现时外延。如果我们认定全面收益理想内涵在理论上的正确性，那么我们所有的努力应当是建立起与之相适的会计规范体系；或者我们能够证明会计实务不可能与经济学收益理论完全相契，就如同物理学中证明不可能存在永动机一样。总之，争论仍在继续，努力也在继续。