“十二五”期间我国开征遗产税问题思考，本文主要内容关键词为：遗产税论文,二五论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如何运用包括遗产税在内的税收手段调节社会贫富差距、公平社会财富再分配，既是全社会关注的热点问题，也是税收、税法研究领域的重大课题。目前，世界上已有100多个国家和地区开征了遗产税。我国在1994年税制改革时已将遗产税作为拟开征的税种。在全民共建和谐社会的大背景下，在“十二五”期间适时开征遗产税具有重要的意义。
一、我国开征遗产税的必要性
一个国家是否具备开征遗产税的条件，主要应看人均GDP、居民储蓄水平和高收入阶层人数等经济总量指标，以及基尼系数等反映收入财富占有差距的指标。本文提出我国开征遗产税，主要基于以下考虑。
(一)开征遗产税是中国经济发展的客观要求。改革开放30年来，随着我国经济的快速发展，国家的经济实力不断增强，人们的收入、生活水平也有了很大的提高。从经济总量看，据中国国家统计局数字：1978年全国国内生产总值(GDP)为3645.2亿元，2009年为340506.9亿元；从人均GDP看，1978年我国的人均数据仅为381元人民币，2009年达到6914美元①；从城镇居民家庭人均可支配收入来看，1978年为343.4元，2009年为17175元。由以上数据可以看出，中国的GDP总量、人均GDP和居民人均可支配收入水平有了根本性提高。国民经济的发展和居民个人收入的大幅度增长及个人财产的增加为开征遗产税提供了前提条件。
(二)开征遗产税是缩小贫富差距，促进社会公平，构建和谐社会的有效手段。随着我国经济的快速发展，社会贫富差距日益扩大已成为有目共睹的社会现实。
由表1可以看出，我国居民收入基尼系数早已超过了0.4的国际警戒线，并存在不断扩大的趋势。由此可见，我国居民的收入之间存在着相当大的差距。悬殊的贫富差距严重影响社会的稳定和经济的发展，以及和谐社会的建设。作为公平收入分配的有力工具，通过开征遗产税，对高收入阶层的巨额财富征税，在一定程度上可以制约和限制财产积聚在少数人的手中，并通过财政转移支付，用以扶持低收入者的生活及社会福利事业的发展，缓解贫富两极分化，对促进社会公平和稳定具有积极的作用。
(三)开征遗产税是进一步完善税制体系的客观要求。1994年实施的税制改革，基本确立了社会主义市场经济的税制框架，建立了以流转税和所得税为主体，以财产税和行为税为辅助，多税种、多环节、多层次调节的税制体系，较好地促进了我国经济社会的发展。但是，在我国的税收收入中，财产税的收入额和比重太低，税制结构不尽合理，税制体系不尽完善。进一步优化税制体系，健全和完善财产税制是重点，而开征遗产税是其中的一个重要环节，是个人所得税的必要补充，可以填补中国现行税制的一项空白。
遗产税作为国际上一种通行的税种，目前世界上已经有100多个国家和地区开征。实践证明，遗产税在调节社会财富的分布，缓解贫富悬殊的矛盾，平衡社会公众心理等方面，起着积极的作用。就遗产税本身特点而言，它既是所得税的补充或延伸又是财产税制度的完善，所以适时开征遗产税，不仅优化了我国税制结构，完善了我国税制体系，也实现了与国际税制的接轨。
还应该看到，在我国构建社会主义和谐社会的进程中，遗产税的开征对于促进社会公平、缓和社会矛盾、促进社会和谐有着重大意义。因此，开征遗产税势在必行。
二、我国开征遗产税的可行性
(一)经济基础。国民经济持续快速增长，各种经济成分并存，经营方式多样，个人拥有的财产也随之大量增加，为遗产税的开征提供了充足的税源。据国际知名咨询公司波士顿(BCG)发布的全球财富报告显示，中国内地拥有百万美元金融资产的家庭数量已从2001年的12.4万户上升到2007年底的39.1万户，居全球第五位。另据《2010胡润财富报告》显示，全国有875，000个千万富豪和55，000个亿万富豪，分别比去年增长6.1％和7.8％。可见，我国居民财富已经相对集中，在我国已经形成了一个富人阶层，其不断增加的财富为遗产税的开征提供了充足的税源。
(二)法律保障。我国《宪法》明确规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是建立我国遗产税制的基本法律依据。改革开放以来我国相继颁布的《婚姻法》、《继承法》、《物权法》等民事法律和《税收征收管理法》等税收法律都为遗产税制的建立提供了最基本的法律保障。同时，《物权法》和《婚姻法》肯定了私有财产及继承权的合法性；《继承法》则规定了继承人的顺序、遗产范围和家庭财产的分割原则，这些规定都为正确划定遗产范围、确定征税基数提供了依据。
(三)征收保障。遗产税的征收虽然具有一定的复杂性，但我国日益提高的税收征管能力为遗产税的开征提供了征收保障。因为自1994年税制改革之后，我国税收工作的重心转移到税收征管上来，征收网点遍布全国，征管手段不断改进，征管的电子化改革不断加大，征管体系日趋完善，征管水平不断提高，征管经验日益丰富，税收征管不断加强。而且在知识经济化、网络信息化的今天，我们有理由相信我国的税收征管能力将随着我国经济的发展、社会的进步而不断提高，为遗产税的开征进一步铺平道路。
同时，开征遗产税的配套设施也不断完善。我国实行储蓄存款实名制，可以更好地监控税源；资产评估事业的发展能够做好遗产评估工作；而各种公证管理制度、金融管理制度及房产管理制度的日益完善也将为开征遗产税提供便利条件。
三、我国开征遗产税的立法构想
(一)税制模式的选择。目前，世界各国实行的遗产税制度主要有三种模式：总遗产税制(estate type)、分遗产税制(inheritance type)和混合遗产税制(mixed type)。
1.总遗产税制：是以财产所有人死亡后遗留下的全部遗产征收遗产税的制度。一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系和每个继承人的具体情况，以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人。一般设有起征点、免征额和扣除项目，按照超额累进税率计征。在遗产处理上是“先税后分”。表现为先缴完税后再分遗产，征税对象明确，税务机关可控制税源，减少继承人偷税漏税的机会；另外，仅对遗产总额的一次征收，环节少，便于税务机关的高效征管，因而征收成本比较低。美国、英国、新加坡等国采取的就是这一模式。
2.分遗产税制：是指被继承人去世后，先将其遗产分配给各个继承人，然后就各个继承人所分得的遗产分别征收遗产税的制度。这种模式最大的特点是“先分后税”，税负轻重往往取决于继承人与被继承人之间的亲疏关系。关系越近，税率就越低，反之税率就越高，符合一般的社会伦理观念。缺点是征收过程比较复杂，征收成本相对较高，税源更难控制。目前德国、日本、瑞典、法国等国家采取这一模式。
3.混合遗产税制：是指先对被继承人的遗产征收总遗产税，再对继承人所继承的遗产征收分遗产税的制度。这种模式在遗产处理上采取“先税后分再税”的方式。②理论上讲，这种税制可以扬长避短，有利于控制税源，也体现了税收公平。但是征收过程比较复杂，技术难度大，税收成本偏高。意大利、加拿大等国实行这一模式。
就我国的国情看来，中国家庭财产共同性比较高，遗产分配多在家庭内部进行，采取口头遗嘱的较多，税源隐蔽；税务机关控管能力有限，征管力量还比较薄弱，效率低下；有关财产继承、处理及登记、申报的法律规定还不健全。鉴于此，为了遗产税的征管，加强税源控制，降低遗产税的征纳成本，提高征管效率，我国的遗产税制度应当从简，而不宜过于复杂，故我国开征遗产税宜选择总遗产税制模式。
(二)纳税人的确定。实行总遗产税制，则以遗产的继承人、受遗赠人为纳税人，以遗嘱执行人或者遗产管理人为遗产税的扣缴义务人；如果没有遗嘱执行人或者遗产管理人，则由遗产的继承人、受遗赠人直接缴纳遗产税；对于无继承人又无人受赠的遗产，依法归国家所有，免征遗产税。
纳税人可以分为居民和非居民两种情况：凡是在我国境内有永久性住所或经常性住所且居住年限达一年以上者即为我国居民。凡是在我国境内没有永久性住所或居住年限不满一年者，为非居民。就目前开征遗产税的国家和地区，在管辖方面有两种类型：属地原则和属人与属地相结合的原则。作为遗产税纳税人，在管辖方面应该与调节个人收入分配的各税种的纳税人保持一致，采用国际通行的属人与属地相结合的原则。即对居民纳税人应就其死亡时遗留的境内、境外全部财产课税；对非居民纳税人仅就其死亡时遗留在中国境内的全部财产课税。对居民纳税人已在我国境外缴纳的遗产税应实行限额抵免，以消除国际重复征税。
(三)课税对象的选择。课税对象应界定为被继承人死亡时所拥有的全部财产，包括动产和不动产、有形财产和无形财产。但是针对我国的国情，对于特殊遗产提出以下建议：
1.生产、经营性财产，包括农业承包经营权及其收益。从国家的长远利用出发，如果对生产、经营性财产征收遗产税，势必影响私营企业的生产经营，削弱生产积极性，阻碍私有经济的发展。因此遗产税法应规定对其免税。另外，如果继承人N年内(如10年)在没有特殊情况下将生产、经营性遗产转化为消费性财产，则应当补缴遗产税。
2.属于文物的遗产。文物价格难以准确估计，私人文物往往对所有者有着特殊的意义，如果为了缴纳遗产税而不得不变卖文物，让人无法接受。而且有可能导致珍贵文物流失的严重后果，这将对我国的文化遗产造成破坏。因此，从保护文物的角度出发，建议遗产税法规定属于文物的遗产，给予免税。若继承人5年内将其转让的，应当补缴遗产税。
3.捐赠的财产。捐赠给社会公益事业、慈善事业以及国家的财产，不作为遗产核算，以此来鼓励富人们将财产捐赠给社会，平衡社会贫富差距，促进我国公益事业的发展壮大。
(四)计税依据的确定。遗产税的计税依据为应税遗产净值。应税遗产净值是指遗产总额减去允许扣除的项目及其免征额部分。从国外开征遗产税的实践看来，大部分国家规定了遗产税的扣除项目和基础宽免额(免税额)。
借鉴国外的经验并结合我国的实际情况，我国应纳税总额中可以扣除的项目金额主要有：被继承人的丧葬费用；执行遗嘱及管理遗产的费用；被继承人生前应依法缴纳的各项税款、罚金、滞纳金等；被继承人生前未清偿的债务；用于抵押的各类财产等。另外，纳税人已在国外缴纳遗产税的可以限额抵免。
开征遗产税的主要目的是对少数人的过多财产进行再分配，限制财富的过度集中，以实现社会公平，保持社会稳定，促进和谐社会的构建。结合我国经济高速发展以及人民生活水平迅速提高的现状，我国遗产税的免征额不宜定得太低。笔者认为我国遗产税的免征额应该定为100万元(有人认为应将遗产税的征收对象控制在死亡人口的2％到3％之间)。
(五)税率的选择。世界上开征遗产税的国家，其税率大都采用超额累进税率。参照国际惯例，结合我国的实际情况，为了体现量能负担的原则，达到调节财富差距过大的目的，我国遗产税税率的确定应仿照个人所得税，采用多档次的超额累进税率。而且开征初期税率不宜太高，以免引起纳税人的反感，抑制他们创造积累财富的积极性，并诱发大量的逃税现象，增加实际征税的难度。
由此，根据中国居民的收入情况和财产情况，初步设计了如下遗产税税率表(表2)。
(六)开征遗产税的配套措施。为了保证遗产税征管的顺利实施，在开征遗产税时，必须辅之以相应的配套措施。
1.做好遗产税和赠与税、所得税的配合与协调工作。从国外遗产税制的实践看来，只征收遗产税而不征收赠与税(或者对赠与行为不予以规定)，将会使遗产税的征收受到很大威胁，因为纳税人生前可以通过赠与财产的方式来达到规避遗产税的目的。因此，开征遗产税的同时往往开征赠与税。即使不开征赠与税，也一般规定“被继承人死亡前一定年限内的赠与要计入到遗产总额中并同征收遗产税”。另外，我国现行所得税的平均社会财富的功能还不够，还无法充分体现量能负担的原则。开征遗产税，必须进一步完善个人所得税，才能准确地掌握纳税人的财产情况，避免无的放矢。
2.规范财产评估制度，建立专门化的、权威化的财产评估机构。正确地评估遗产价值是遗产税计税公平的前提，而遗产的评估是一项政策性强的工作，也是一项专业技术性要求非常高的工作。我国的财产评估还处于起步阶段，评估范围主要是国有资产和集体资产中的固定资产和工业产权，针对个人资产的评估业务还非常有限。因此必须设立专业权威的财产评估机构，培养专业的资产评估人员，同时建立相应的财产评估制度，对有形与无形的财产都制定相应的评估量化标准，科学准确地确定遗产税的计税依据。
3.健全个人财产申报、财产登记和处理等方面的法律法规。财产申报制度是征纳税的主要依据，是税务机关进行税收监督的重要基础，征收遗产税的基础在于完善财产申报制度，建立个人资产档案，使个人财产和个人收入明晰化、规范化，为遗产税征收提供科学的课征依据。
4.进一步完善《继承法》。完善的财产所有制和健全的遗产继承法律制度是开征遗产税所必需的。开征遗产税之前，《继承法》应增加或修改对于遗产纳税方面的规定，应明确规定个人死亡时遗留的财产达到应税条件的，遗产的分割、继承应在缴纳遗产税之后进行，增加缴纳遗产税方面的条款，以与遗产税法相衔接。
注释：
①数据来源：亚洲开发银行日前公布的《亚太地区2010年关键指标》。
②刘隆亨.财产税法.北京大学出版社，2006。
③刘佐.遗产税制度研究.中国财政经济出版社，2003。