政府会计改革：战略次序、框架设计与冲突协调，本文主要内容关键词为：次序论文,框架论文,冲突论文,战略论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
自2000年以来，我国启动了新一轮政府会计改革，旨在建立现代意义上的政府会计体系。随后，我国学术界对其展开了广泛而深入的研究，形成了大量有益的成果。然而，相对上一轮预算会计改革及我国企业会计改革的速度，这轮预算会计改革显得异常缓慢①，原因何在？如何才能顺利和高效地推进我国政府会计改革呢？从国外改革实践来看，尽管本轮政府会计改革是以引入权责发生制基础为核心，但各国政府在不同历史阶段都坚持了不同的改革取向，并在不同改革取向下统筹安排各种改革议题，这是各国能够顺利推动改革的关键原因之一。反观我国，政府会计改革的战略取向不明，恰恰是桎梏改革的重要原因之一。我国学术界对政府会计研究不可谓不广泛，涉及应计制基础、基金会计、预算会计、政府财务报告等若干具体改革议题；对每个改革议题的研究不可谓不深入，从借鉴国外经验，寻找理论基础，再到具体改革建议措施，应有尽有。但是，如何根据我国的实际情况将这些改革议题依次铺开，却鲜有研究。我们似乎从整体上忽略了政府会计改革的取向定位和战略次序安排，这使得我国政府会计改革处在众多具体改革议题拥堵的岔路口。而如何合理安排改革的战略次序，以及设计一套能够兼顾不同战略阶段改革的基本框架，并在此框架内安排各种不同改革议题以及对冲突进行协调，是顺利推进我国政府会计改革的重要前提。
二、战略次序：由控制取向、管理取向至报告取向
政府会计改革的战略次序安排取决于两个方面：一是有哪些可供选择的改革取向(或目标)；二是改革取向的定位以及次序安排需要考虑何种因素。
从世界各国政府会计改革的历史实践来看，政府会计通常存在三种不同的改革取向，包括：(1)旨在重点发挥政府会计控制作用的“控制取向”，比如通过引入基金会计、预算会计等，将政府会计纳入政府整个内部控制体系之中，实现对政府及其内部代理人行为的监督与控制；(2)旨在重点发挥政府会计管理支持作用的“管理取向”，比如通过引入权责发生制基础、导入政府成本会计系统等，为政府内部管理者提供更多相关信息，以便提高公共资源的使用效率，促进公共管理的绩效；(3)旨在重点发挥政府会计对外报告作用的“报告取向”，比如通过建立政府财务报告准则，完善和优化政府财务报告模式等，来提高政府财务信息质量，回应政府的外部利益相关者(如普通社会公众等)对政府财务信息的诉求，以提高财政透明度。世界各国政府会计的改革取向因所处历史阶段和环境的不同而有所不同，在每种改革取向之下，又将涉及不同的具体改革议题。大致如表1所示。
从长期来看，我们要建立现代意义上的政府会计体系，三种取向的改革都必不可少。但是，如何达到建立现代政府会计体系这一终极目标，则应根据客观需要循序渐进地安排各项具体改革议题，而这取决于改革取向的战略次序安排。政府会计改革的取向定位和次序安排应考虑改革的客观规律、当前政府会计环境以及现有政府会计体系的不足、弊端等。
首先，从政府会计改革的客观规律来看，政府会计系统本身的建设应优先于对外政府财务报告的建设，“控制取向→管理取向→报告取向”是世界各国政府会计改革所遵循的一般战略次序安排。一方面，从会计基本理论来看，没有良好的会计系统就不可能有高质量的对外财务报告，陈立齐认为，对外财务报告，无论它有多么形象，它只是反映受托责任履行情况的一种符号。离开了财务诚信和良好的管理，那就不可能有正确的数据，财务报告也不可能可靠(陈立齐，2005)。相对而言，控制取向和管理取向改革都旨在完善政府会计系统，而报告取向改革则旨在建立和完善政府的财务报告。另一方面，从政府会计改革实践来看，许多发达市场经济国家都坚持了“控制取向→管理取向→报告取向”这一循序渐进的战略次序安排。以美国为例，美国州与地方政府会计在过去的100多年中大致经历了三次改革浪潮，第一次改革浪潮发生在美国历史上的进步时代，当时政府会计改革的主要目标是为了反对腐败，以保护公共资金的安全；第二次改革浪潮发生在1930年代，其改革的主要目标是支持财务管理与控制，提高公共资金使用效率与效益；第三次改革发生在1970年代中期并延续至今，其改革旨在促进政府对外部的公共受托责任(Chan，2001)。这一时期为人所熟知的改革就是政府会计准则委员会(GASB)发布的第34号准则公告，重新构建了一个全新的政府财务报告模型。不难发现，在不同历史阶段和特定历史环境下，美国的历次政府会计改革依次坚持了控制取向、管理取向和报告取向的战略次序安排，并取得了改革的成功。其他发达市场经济国家也大多坚持了这一战略次序安排，只不过由于改革的连贯性，不同改革取向之间呈“犬牙交错”之状。
其次，从我国当前的政府会计环境来看，公共资金的安全与完整亟待改善，公共部门财务管理效率和效益亟待提高，这决定了近期的政府会计改革应依次定位于“控制取向”和“管理取向”。当前我国的社会、经济都处于转轨时期，前些年的“审计风暴”充分暴露出我国的一些政府部门、预算单位在使用公共资金上的机会主义行为。如有些部门、预算单位在编制预算时通过虚报、造假等手段，恶意骗取财政资金、扩大预算规模等；有些则在预算执行过程中挪用、挤占、截留预算资金，甚至贪污、私分公款。这些问题的存在，充分表明了我国当前公共资金的安全状况不容乐观，贪腐情形屡见不鲜。不仅如此，一些地方政府的行政成本也居高不下，地方政府债务规模进一步扩大，由此引发的财政风险也不断积聚。这些现实状况决定了我国政府会计改革应首先加强政府会计系统的建设，即侧重于控制和管理支持作用的发挥，保护公共资金的安全与完整，并提高公共部门财务管理的绩效。然而，从长远来看，随着政治民主化的纵深发展，社会公众对政府的各类信息(尤其财务信息)将有更多的诉求和期待，应在政府会计系统日益完善之后，再逐步建立和完善政府的对外财务报告。
再次，从我国现行政府会计(预算会计)体系来看，我国现行预算会计系统无法充分发挥控制作用以及管理支持作用，亟待改革。(1)财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计呈“三足鼎立”之势，人为地将政府整体资金运动的过程割裂开来，使财政总预算会计在拨款之后无法对政府预算的整体执行情况进行有效的监督与控制(王雍君，2004)；(2)以组织(行政单位、事业单位)为核算(会计)主体，经常导致一些行政、事业单位随意挪用专项资金；(3)现行预算会计的核算范围过窄，众多国有资产、政府负债等都没能反映在现行预算会计体系之中，无法有效支持公共部门的财务管理活动。总之，现行预算会计在“系统”的构建上还不健全，我们无法想象政府会计的改革可以绕过“系统”的整合建设而直接过渡到政府财务报告制度的建设。因此，现行预算会计的弊端决定了我国政府会计改革的近期战略应分别依次定位于控制取向和管理取向，即侧重于“系统”的建设，满足内部管理者的公共财务和财政管理需要以及监管机构的监督需要。
根据以上分析，我国政府会计改革的近期战略目标应定位在政府会计“系统”的建设方面，充分发挥政府会计的控制和管理支持作用；待系统日益完善，以及政治经济环境变迁之后，政府会计改革的终极目标应定位于回应政府外部利益相关者的信息诉求，侧重于政府财务报告制度的建设与完善。即，我们应以强化政府会计控制功能和管理支持功能为近期的阶段性战略目标，以完善政府对外财务报告为长期的终极性战略目标。
三、框架设计：以“双轨制”政府会计体系为蓝本
尽管政府会计改革是一个渐进的过程，有不同的阶段性战略目标，但现代意义上完善的政府会计，必然是能够充分发挥控制、管理支持以及对外财务报告三个主要功能的信息系统。因此，在启动政府会计改革之初，就应以战略的眼光设计一个改革的基本框架，使这一框架能够完美融合政府会计改革的阶段性战略目标和终极性战略目标，而且能够将不同的具体改革议题悉数纳入并加以整合与协调。
从一些发达市场经济国家的实践来看，包含政府财务会计和政府预算会计在内的“双轨制”政府会计体系，是能够支撑渐进性改革战略次序的良好蓝本。不管是美国的州与地方政府，还是联邦政府，政府会计体系的“双轨制”轮廓都十分清晰；法国中央政府会计也包含了预算会计、一般会计(general accounting)和成本会计三个子系统，但预算会计和一般会计才是最核心的②；国际公共部门会计准则委员会(IPSASB)在不断制定和发布财务报告取向的会计准则的同时，也于2004年5月发布了研究报告—“预算报告”，这可被视作除财务会计之外对预算会计的重视与关注。在欧洲，除政府财务会计以外，英国的两级政府、德国、意大利和瑞士的各级政府、芬兰和荷兰中央政府等也都采用了预算会计方法，作为财务控制的主要工具(财政部会计司，2005)。只不过各国预算会计在政府会计体系内的独立程度有所不同。从上文对我国政府会计改革的战略次序安排来看，也只有双轨制政府会计体系才能满足和支撑渐进式改革战略的逐步实施。
首先，政府财务会计和政府预算会计能够相辅相成、取长补短，共同实现控制取向改革的目标。如图1所示，在一定条件下，特别是在保证会计人员独立性的情况下，政府财务会计能充分发挥财务监督和控制的作用，维护政府及政府部门的各项财经纪律，健全和完善政府内部控制，促进政府合规性行为受托责任的履行和实现。然而，由于财务会计的历史性特征，它只能对政府各类经济活动进行事后的反映和控制，无法及时对政府(单位)预算的批复和执行进行全过程的反映和控制，这需要政府预算会计发挥预算控制功能③。政府预算会计是指按照“拨款-承诺-核实-支付”预算执行程序建立的一套自相平衡的账户体系，能够及时对政府预算批复和执行进行事前、事中及事后的反映和控制。总的来看，财务会计核算覆盖面较广，包括资产、负债、收入、费用等，但侧重于事后；相反，虽然预算会计核算范围较窄，但能够贯穿政府预算的事前、事中和事后。两者相互融合，形成“控制取向”的政府会计，充分发挥政府会计的控制作用。
图1 “双轨制”政府会计与改革的战略取向
其次，政府财务会计和政府预算会计均可以向内部管理者和上级管理者提供“对内”报告，分别满足公共部门财务管理和公共财政管理的信息需求，充分发挥政府会计的管理支持作用，实现管理取向改革的目标。政府财务会计，特别在应计制程度较高的情况下，能够提供关于会计主体全面和完整的财务状况、财务业绩，甚至成本等信息④，从而支持微观层面的公共部门财务管理活动，促进政府和政府部门绩效性行为受托责任的履行；政府预算会计则能够及时提供政府预算的执行情况信息，提升政府公共财政管理水平。从公共经济学和财政学角度看，政府预算是政府公共财政政策的运行载体和财力保障，因此，良好的预算管理是公共财政管理的重中之重，能够有效促进政府公共财政受托责任的履行和实现。然而，如果在单系统的政府会计模式下，无论是强调公共部门财务管理，还是强调财政预算管理，都将以损害或忽视另一方的信息需求为代价。只有包括政府财务会计和政府预算会计的双轨政府会计体系，才能既满足公共部门财务管理需要又满足公共财政管理需要，两者相互融合，形成“管理取向”的政府会计。
再次，政府财务会计和政府预算会计也均能向政府的外部利益相关者提供关于政府公共受托责任履行结果的信息，帮助政府履行报告受托责任，此时，政府会计改革是“报告取向”的，能够实现政府会计改革的终极性战略目标。但两子个系统所能提供的信息各有侧重，政府财务会计重点是提供政府和政府部门财务状况和财务业绩等信息，而政府预算会计重点是提供政府(单位)预算执行过程及结果的信息，特别是预算和实际的比较信息，两者能够分别满足不同使用者的不同信息需求。在政府对外的财务报告中，两种信息都必不可少，当然，两种信息的主要使用者也将会有所不同。
事实上，之所以“双轨制”政府会计体系能够支撑“控制取向→管理取向→报告取向”这一渐进式的改革战略，是因为两个子系统各有优势和劣势。政府财务会计重在事后的反映和追踪长期的影响和结果，更偏重于“管理取向”和“报告取向”⑤；而政府预算会计重在对预算执行进行事前、事中和事后的反映和控制，更偏重于“控制取向”。政府内部下游代理人/部门的道德风险行为多发生在政府预算的执行过程，通常包括挤占、截留、挪用等行为，因此，对政府预算执行的监督和控制就成为防范代理人/部门道德风险行为的关键。从这个角度看，建立政府预算会计是近期“控制取向”改革战略所必需的；然而，长远来看，在“控制取向”政府会计逐步完善之后，为提高公共部门财务管理绩效以及回应社会公众对政府财务信息的诉求，政府会计改革应逐渐向“管理取向”和“报告取向”过渡，这要求必须建立政府财务会计并逐步完善之。总之，为支撑“控制取向→管理取向→报告取向”渐进式改革战略，我们应以“双轨制”政府会计体系为蓝本，整合并依次推进各种改革议题。
四、冲突协调：以技术协调为核心，以组织协调为突破
国外政府会计的改革实践表明，政府会计改革涉及面广、阻力大、周期长，这一过程充满各类冲突、矛盾，需要妥善处理和精心协调。概括起来包括两个方面，即技术上的冲突与协调，以及组织上的冲突与协调。
首先，应着手逐步解决协调技术上的冲突。随着渐进式改革战略的推行，将不可避免地出现各类技术性矛盾冲突，有效协调这些冲突是顺利推动政府会计改革的关键。具体来说，技术上的冲突协调包括三个方面：一是“双轨制”系统与旧体系之间的协调，政府会计改革并不意味着将我国现有的预算会计体系推倒重来，因为推倒重来的阻力大、成本高，也很难实现改革战略的目标，而是需要循序渐进地在现有体系之上勾画和构建目标政府会计系统，更务实的做法是将现有预算会计系统整合并引入权责发生制，形成政府财务会计；并另外建立一套真正意义上包括“承诺”等程序的政府预算会计。二是双轨制政府会计体系内部两个子系统的协调，需要在会计主体、会计对象、会计科目、会计报表等方面做出协调，协调应采用多样化的方式，如标准账户体系、电算化系统，会计标准的制定等。三是对各项改革议题之间冲突的协调，如基金会计主体的构建是建立在财务资源流动观念之上，而权责发生制是经济资源流动观，如何协调这两个具体改革议题应被重点对待；以及对政府会计改革与其他改革进行冲突协调，如政府预算、国库集中支付制度等方面改革。
其次，应妥善解决协调组织上的冲突。各国政府会计改革实践表明，政府会计改革过程的实质就是一个不同机构和组织之间相互冲突并相互妥协的一个过程，尤其在主导权的争夺上甚为激烈。例如，美国州和地方政府会计改革历来由民间主导，最早由工商界行业协会发起(张国生，2005)，后来其主导机构经历了全国市政会计委员会(NCMA)、全国政府会计委员会(NCGA)、全国政府会计理事会(NCGA)和政府会计准则委员会(GASB)，GASB于1986年被美国注册会计师协会(AICPA)承认为政府会计准则的制定者，之后改革进入黄金时期。美国联邦政府会计改革的过程是在财政部、预算管理办公室以及国会下属的审计总署三个机构之间相互博弈的过程中进行的，最终在1991年成立联邦会计准则咨询委员会(FASAB)⑥之后，改革才得以顺利推行。在法国，财政部在政府会计改革中占据主导地位，但改革涉及中央政府的所有支出部门，因此，在改革过程中，参与人员不仅有来自财政部的预算官员，而且也有来自国会和其他部门的人员(路军伟、陈希晖，2009)。从各国改革实践来看，政府会计改革的主导机构应具有广泛的代表性、高度的权威性，以及足够的专业性，否则政府会计改革难以顺利推进。
尽管我国会计法规定财政部是全国会计的管理机构，政府会计改革在主导权上并不存在大的争议。但是，政府会计改革是一个涉及了政府预算、财政管理以及政府审计等诸多问题的一项针对政府及政府机构的改革，必然涉及行政和立法层面之间的协调、财政管理与政府内部审计之间的协调、财政部门内部之间的协调，以及政策制定机构与执行机构之间协调等四个方面。鉴于政府会计改革的重大性，笔者建议，在国家层面应组建政府会计改革委员会之类的机构，充分吸收立法机构和行政机构的代表，如全国人大预算工作委员会、财政部、审计署等，保证政府会计改革主导机构的广泛代表性和高度权威性；在财政部内部设立政府改革工作领导小组，整合各司局力量，保证政府会计改革主导机构的专业性；整合市、县级以下政府各行政机构以及部分事业单位会计的核算机构，大力推行会计集中核算，一方面确保会计人员的独立性，另一方面为改革得以顺利推行做好人员储备、责任落实等制度保障工作，确保对政府会计改革政策高效的执行力。
五、结语
为顺利推进我国政府会计改革，我们应明确当前及未来改革的战略取向，并根据我国现实环境和现行预算会计的弊端，建立起“控制取向→管理取向→报告取向”渐进式改革的战略次序安排；据此，构建起以囊括政府财务会计和政府预算会计，以及能够兼顾阶段性战略目标和终极战略目标的“双轨制”政府会计体系为基本改革框架，并将其作为渐进式改革战略的支撑；以技术协调为核心，以组织协调为突破，循序渐进地推进我国政府会计改革。
注释：
①自2000年中国财政部成立《中国政府预算会计制度改革研究——从收付实现制到权责发生制》课题组并启动政府会计改革研究以来，政府会计改革还没有多少实质性举措。
②这里的“一般会计”实质是财务会计，而关于成本会计是不是单独的子系统颇有些争议，有些学者认为所谓的成本会计只不过是成本统计而已，从这个意义上说，法国中央政府会计也是以“双轨制”为蓝本的。
③美国联邦政府会计中的预算会计系统建立较晚，自1989年到1993年美国联邦政府财政赤字由1530亿美元攀升至2550亿美元；1993财政年度末，累计财政赤字攀升至3.2万亿美元。在这种背景下，美国财政部才发布了《预算会计指南》(budgetary accounting guide)，预算超支得以控制。
④在应计制程度较高的财务会计基础之上可以建立成本会计系统，对发生的费用根据项目等进行归集、分摊与核算。但正如上文所述，笔者倾向认为这种成本核算会计属于财务会计的一个组成部分。
⑤这是因为财务会计通常被人们称为对外报告会计。但笔者认为，报告取向的政府会计可以建立在任何政府会计系统之上，而政府会计系统的选择与建立应主要考虑的因素是，这一系统能否促进政府实质性的受托责任，例如合规性、绩效性等行为受托责任，以及政府的内部受托责任。
⑥该委员会是由美国财政部、预算管理办公室、审计总署三家机构共同发起成立的，可以看做是妥协的结果。
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