关于税制结构改革的几点思考，本文主要内容关键词为：税制论文,几点思考论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经过1994年的税制改革，我国的税制更加适应建立和发展社会主义市场经济体制的要求。应当说，同以往税制改革相比，这次改革是具有实质性的改革。随着新税制的运行，它的重要影响将会日益显露出来。在充分认识和正确评价这次税制改革的同时也不能不看到，税制改革毕竟是在我国市场经济发育程度较低的情况下进行的，随着科技的迅速进步，经济和社会发展的巨大变化，已经改革了的税制肯定还会有很多方面不适应市场经济体制进一步发展的要求。即是说，进一步改革和完善税制，将是今后一个较长时期的任务。为此，要求理论工作者进行“超前”的研究和探讨。出于这一目的，本文就我国的税制结构问题谈几点不成熟的看法。
一、从流转课税为主逐步过渡到以所得课税为主
在进行经济管理体制改革以前的三十年中，我国的税制基本是单一的流转税制，流转课税的收入构成国家税收收入的主要来源。这种税制是与该时期实行高度集中统一的计划经济体制相适应的。1979年以来，由于进行经济管理体制的改革，生产、流通、分配与消费各个环节都发生了很大的变化，这势必要求相应地进行税制的改革。一方面，我们改革和完善了原有的流转课税制度，充分发挥流转课税对经济活动的调节作用；另一方面，则致力于建立和完善所得课税体系。1980年适应贯彻对外开放政策的需要，首先建立了个人所得税和中外合资经营企业所得税制度，1981年又建立了外国企业所得税制度。1984年以来，先后建立了国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、城乡个体工商业户所得税、私营企业所得税、个人收入调节税等制度。1991年中外合资经营企业所得税与外国企业所得税又合并为外商投资企业和外国企业所得税。经过这一系列的改革，我国的所得税制度已形成比较完整的体系，并使我国的税制结构发生了前所未有的重大变化，即已形成流转课税和所得课税为双主体的税制结构。
我国的税制是双主体的税制，并不意味着流转课税与所得课税在税收体系中占有同等重要的地位。从实际情况看，两者还有较大的差别。首先，我国的税收收入主要还是来自流转课税，即来自产品税、增值税、营业税的收入。1985年以来，流转课税收入大体占税收总额的50%以上，而所得税占税收总额的比例只在30%左右（见表1）。其次，税收对经济的调节作用主要是通过流转课税来发挥，相比之下，所得税对经济的调节作用则比较微弱。特别是1987年起企业普遍推行承包经营责任制，所得税也被列入承包基数之中，从而使所得税形同虚设，难以发挥其应有的作用。
1994年的税制改革把主要力量还是放在改革流转课税制度，特别是从生产到流通环节全面推行增值税上。在所得税制度改革方面，虽然也采取了合并税种、统一税法等重要措施，但相对流转课税而言，改革的力度要小一些。这次改革又是在基本保持原税负结构不变的条件下进行的，因而改革后，流转课税和所得课税的总量对比不会发生多大变化。这样在税收体系中所得课税的主体地位远不如流转课税。在我国市场经济发育过程中，如何逐步提高所得税的主体地位，强化所得税的作用，则是我们不容回避且必须研究的一个问题。
表1 税收收入结构
资料来源：根据《中国税务百科全书》中有关数字计算，流转课税中包含工商统一税，所得课税不包含“两金”。
了解一下西方市场经济发达国家的税制结构或许会对我们有所启迪。这些国家的税制经过较长时期的演变和发展，已形成比较稳定的税制结构。这些国家税制结构的一个共同特点是，所得税在税收体系中占有举足轻重的地位，而对商品和劳务的课税即流转课税则处于较为次要的地位。如美国，所得课税的收入一直占税收总额的70%左右，而对商品和劳务课税的收入占税收总额的比重还不到20%；英国的所得税的收入占税收总额的60%左右，对商品和劳务课税的收入只占税收总额的30%左右；日本的情况与美国相似；就是人们认为以流转课税为主体税种的法国，来自所得税的收入也占税收总额的60%以上，而对商品和劳务课税的收入占税收总额的比重只略高于30%（见表2）
表2 西方主要国家的税收结构（以税收总额为100）
资料来源：国际货币基金组织《政府财政统计年鉴》(1992)。美国、日本的税收收入包括地方政府在内；英国、意大利、法国的税收收入只是指中央政府税收收入；在所得税收入中包括社会保险税收入。
西方市场经济发达国家几乎一无例外地实行以所得税为主体的税制结构，并非是这些国家的任意政策选择，而是有着深刻的经济原因。经济学家们经研究认为，流转课税有助于经济效率的提高，但也会在一定程度上造成对价格的扭曲，影响资源的优化配置；所得税可以较好地解决收入的公平分配问题，但却会在一定程度上影响经济效率的提高。这就是说，流转课税和所得课税各有自己的优势和缺陷。至于政府是选择以流转课税为主还是以所得课税为主，则取决于政府的宏观经济政策目标。西方实行市场经济的国家经过几百年的发展，生产力已达到相当高的水平，但贫富两极分化即社会分配不公的问题却越来越突出，如果不很好地解决这个问题，将会危及资本主义制度的生存和发展。正因为如此，西方国家最终选择了以所得税为主体的税制结构，运用所得税来实现社会公平的目标，并把所得税视为经济的内在稳定器而加以运用。
在我国，究竟是实行以流转课税为主体还是以所得课税为主体的税制结构，可谓见仁见智，众说不一。解决这一问题，我们既要吸收西方发达国家的有益经验，也不能照抄照搬这些国家的税制结构模式，而要从我国的具体国情出发。1986年我在一篇论文中曾认为在今后一个相当长的时期内，所得税和流转税都将作为主体税种而存在，但流转税对经济的调节作用会有所减弱，所得税的作用会进一步加强。现在需要进一步指出的是，从1986年到现在，我国的经济情况已发生了很大的变化，随着经济体制改革的深化，价格已逐步放开，即由国家定价为主转为由市场供求关系决定，在这种情况下流转课税对经济的调节作用实际上已大大降低。1994年改革后的增值税只采用两档税率，也表明增值税已趋向于“中性”。而只一方面，随着国民收入分配格局的变化，收入分配不公的问题愈来愈突出。因此，我认为，在我国市场经济处于初期发展阶段，提高经济效率成为整个经济的首要问题时，保持流转课税在税制结构中的重要地位是合理的。但是，当我国市场经济已处于较高的发展阶段，经济效率有很大提高，社会公平成为整个经济的首要问题时，则应减弱流转课税的作用，强化所得课税的作用，最终实现以流转课税为主到所得课税为主。显然，问题的实质还是公平与效率的权衡问题。在目前税制改革中强调“效率优先，兼顾公平”的原则，固然无可非议，而从长远发展看，将会转到“公平优先，兼顾效率”上来。虽然实现这一转变需待以时日，但我们从现在起就必须正视这一问题，进行研究论证，为未来的税制改革作好充分的准备。
二、从公司（企业）所得税为主逐步过渡到个人所得税为主
所得课税制度本身也存在一个结构性的问题。与西方国家相比，我国不仅所得税制度建立较晚，在所得税的内部结构上也存在较大的差异。虽然八十年代以来，我国已建立了具有自己特色的所得税体系，但所得课税主要是对公司（企业）所得的课税，至于个人所得课税虽然征收范围并不算窄，但来自个人所得税的收入却寥寥无几。1985年，来自个人所得课税的收入只占所得税总收入的0.2%，即所得税收入的99.8%是来自对公司（企业）的课税。1990年，来自个人所得课税的收入也只占所得税总收入的2.9%（见表3）。九十年代以来，来自个人所得税的收入虽有较大的增长幅度（1993年达到46.82亿元，1994年1-9月份达到48.29亿元），但个人所得税收入占所得税总额的比重过低的状况并无多大改变。因此如何提高个人所得税收入占所得税收入总额的比重，即如何提高个人所得税在所得税体系中的地位，这也是我们在进一步改革和完善税制过程中不能不予以考虑的一个重要问题。
表3 所得税收入结构
资料来源：根据《中国税务百科全书》中有关数字计算。个人所得税收入包括个人所得税、人个收入调节税、城乡个体工商业户所得税的收入。
在西方所得税制度比较发达的国家，对公司（企业）所得的课税并不占有重要地位，而主要是对个人所得的课税。如美国个人所得税收入约占所得税收入总额的70%，而公司所得税收入只占所得税收入总额的30%；英国、意大利两国个人所得税收入占所得税收入总额的60%以上；日本个人所得税收入占所得税收入总额的50%左右；法国个人所得税与公司所得税收入也几乎平分秋色（见表4）。这些国家个人所得税在所得税体系中之所以如此重要，与这些国家经济发达、个人收入水平较高有很大关系。换言之，经济发达程度与个人收入水平高低是决定个人所得税在所得税体系中地位的极为重要的因素。
表4 西方主要国家的所得税结构（以所得税收入总额为100）
资料来源及说明同表2
就我国情况而言，个人所得税在所得税体系中之所以不占有重要地位，比较传统的看法是因为我国长时期实行低工资制，城乡居民的收入水平普遍过低。现在看来这种观念需逐步改变。1979年以来进行的经济管理体制改革，极大地解放了生产力，促进了经济的持续、快速、健康发展。城乡居民的收入水平有了较大幅度的增长，生活有了明显的改善。从另一角度看，国民经济的收入分配结构与传统体制下相比已有了很大的改变。1978年我国的GNP只有3588.1亿元，最终分配结构是：国家所得占31.6%，集体所得占17.9%，个人所得占50.5%。1993年我国的GNP为31380亿元，最终分配结构则改变为：国家所得占12.81%，集体所得占21.89%，个人所得占65.3%（见表5）。即是说，在15年的时间里国家所得下降了近19个百分点，集体所得上升了4个百分点，而个人所得上升近15个百分点。这一情况表明，我国居民对税收的承受能力已经增强，这是发展个人所得税制度的基本条件。
居民纳税能力的增强，还可以从另一方面得到印证。这就是1979年以来城乡居民在生活水平有较大幅度改善的情况下，在银行的储蓄存款余额也在迅速增长，特别是1989年以来，居民储蓄存款的年增长额都在千亿元以上。如果拿个人所得税年收入与储蓄存款年增长额作一比较，那么个人所得税收入相当于储蓄存款增长额的比例是非常之小的。1985年这一比例为0.3%，1993年这一比例也只有1.5%（见表6）。显然，逐步让个人多承担一些税收义务是完全可以做到的，而且在这方面的潜力应当说是很大的。
表5 我国GNP及最终分配结构
资料来源：GNP数字来自《中国统计年鉴》(1993)
1988年我曾写过《关于全面开征个人所得税的初步构想》一文，在该文中我强调征收个人所得税不只是出于调节收入分配的目的，更重要的还在于它是居民应当履行的一种社会义务，因此要逐步做到使绝大多数劳动居民都缴纳个人所得税。至今我仍然坚持这一看法。现在个人所得税只对少数人征收而与大多数居民毫不相干的状况应当逐步改变。随着我国市场经济的进一步发展，我们应当逐步减少对公司（企业）所得的课税，逐步增加对个人所得的课税，使个人所得税的收入占所得税收入总额的比重不断提高，以至达到个人所得税收入与公司（企业）所得税收入大体相当甚或超过公司（企业）所得税收入的水平。这样做，既有利于解决好经济发展过程中出现的收入分配不公的问题，实现社会的稳定，也有利于现代企业制度的建立和发展，同时还有利于增加财政收入，克服财政困难。当我国的所得课税从公司（企业）所得税为主逐步过渡到以个人所得税为主时，《宪法》所规定的“中华人民共和国公司有依照法律纳税的义务”也才能真正体现出来。
表6 个人所得税收入与储蓄存款年增长额的比较
资料来源：储蓄存款数来自《中国统计年鉴》(1993)
三、从所得税以地方政府征收管理为主逐步过渡到以中央政府征收管理为主
在考虑税制结构变革时，还有一个重要问题就是如何确定中央税种与地方税种以及各自的税收管理权限问题。随着统收统支财政体制的破除，这一问题已成为中央与地方政府极为关注的问题。我国在1985年实行“划分税种、核定收支、分级包干”的财政体制时，就曾设想按税种来划分中央与地方政府各自的收入范围，但由于种种条件的限制，并未真正付诸实施。1994年进行的以分税制为主要内容的财政体制改革，可以说在这方面迈出了极为重要的一步。从1994年财政体制的运行情况来看，应当说这一改革是成功的。但从长远发展来看，还有一些问题需要探讨和解决。
实行分税制，是市场经济发达国家的通行做法。这些国家所得税一般都由中央政府征收和管理，虽然州与地方政府也可征收所得税，但数额很小，州与地方政府的主要税收是对商品、劳务的课税和财产税。这种做法与这些国家把所得税作为最重要的宏观经济调节手段有很大关系，对我国建立中央与地方各自的税收体系来说也具有一定的参考价值。
我国1994年的财政体制改革方案在划分中央与地方税种时，与西方国家的通行做法相比有很大的不同，这主要表现在以下两点上：一是将流转课税的主要税种之一增值税作为中央政府与地方政府的共享收入（中央分成75%，地方分成25%）；二是公司（企业）所得税按公司（企业）的隶属关系不同分别由中央与地方政府征收，即中央企业的所得税属于中央税，地方企业的所得税属于地方税，而个人所得税则作为地方税种而与中央政府无关。这种做法的好处是较小触动现有的利益分配格局，可以减少由于体制改革而造成不必要的振荡，因而从当前来看有其合理性和可行性。但是现实是合理可行的方案在未来就未必也是合理可行的，这就要求我们从发展的高度加以认识。
增值税在各税中是收入最大的一种税种，将增值税作为中央与地方政府的共享收入，可以使中央与地方政府都能获得一笔稳定的财源。但是如前所述，随着市场经济发育程度的提高，包括增值税在内的流转课税在税制结构中的地位将会下降，加之由于增值税已趋向为“中性”的税收，经济调节功能很弱，因而从长远看，增值税作为共享税由中央政府征收管理似无必要。可以考虑两种思路：一是将增值税变为地方税种；二是中央与地方分别征收增值税，中央征收选择性的增值税，即选择少数对经济发展和人民生活影响较大的商品与劳务征税，对其他商品和劳务则由地方征税，或者中央主要在产制环节征收，地方在流通环节征收。
将公司（企业）所得税按公司（企业）隶属关系不同划分为中央企业所得税与地方企业所得税是中国特有的做法。这样做虽然能调动地方政府的积极性，但在理论上却缺乏依据。而且这样做是与打破条块分割、实行政企分开、减少对企业的行政干预等改革目标相悖的。所得税的收入不同于产权收益，因而就不能以产权归属来划分中央税种与地方税种，能够以产权归属划分的只是产权的收益或者说是投资的收益，即所得税后的利润分配问题。现在我们是把产权收益与所得税混为一体了，这会对我国现代企业制度的建立产生不利的影响。参照国外的经验，我认为，公司（企业）所得税还是主要由中央政府征收管理为好。至于地方政府，也可征收少量的公司（企业）所得税，但范围所及将不只是地方政府所属公司（企业），而是所有公司（企业）了。
个人所得税从目前来看，收入数额很小，征收管理难度较大，技术上的要求也比较高。在1994年的改革中，将个人所得税划为地方税税，并非是从经济的角度而是从收入的角度去考虑问题的。如前所述，个人所得税是一个具有广阔发展前景的税种，它在实现宏观经济政策目标方面将会发挥越来越大的作用。把这样一个具有较强的调节收入分配功能的税种划为地方税种，不能说不是一种失误，实际上地方政府也是难以行使宏观经济调控功能的。虽然从短期来看，将个人所得税作为地方税种，并不会对经济与社会发展产生多大的有害影响，但随着市场化改革进程的加快，其弊端将会日益显露出来。因此，在适当时机，应果断地将个人所得税由地方税种划为中央税种，使个人所得税的应有功能得以充分发挥。从另一角度看，正是因为个人所得税征收管理难度系数较大，技术处理上的要求也较高，才更应该划为中央税种。当然，如同企业所得税地方政府也可征收一样，在个人所得税划为中央税种之后，并不排除地方政府也可征收少量的个人所得税（比如说，采取所得税附加的形式），但必需进行充分的研究论证，并从宏观上进行严格的控制。
从以上分析来看，随着我国所得课税制度的发展，所得税在整个税收体系中地位的提高，以及所得税宏观经济调节功能的加强，所得税应逐步过渡到主要由中央政府进行征收和管理。
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