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自“两则”“两制”颁布实施以来，我国会计改革取得了突破性进展。但是，这并不意味着中国会计改革已经大功告成，将现行会计的理论和实务与世界发达国家相比，我们还存在很大的差距。同时，我们更应当看到，以往的改革，基本上都局限于财务会计方面，而作为现代会计的另一分支——管理会计，在中国仍然处于低谷。为了解管理会计在我国的教学和应用情况，我们拟出了18个问题，就管理会计教学情况向14所高校的会计系进行了调查；另拟出了24个问题，向部分企业进行了调查。在本文中，我们试图通过对上述实证材料的分析，对中国管理会计的历史与现状进行一些透析，并就中国管理会计未来的发展，提出若干不成熟的意见，以此就教于会计界同仁。
一、历史与现实透视
管理会计是本世纪初伴随被誉为“科学管理之父”的泰罗所创造的企业科学管理而产生的。直到1952年，世界会计师联合会才正式承认了“管理会计”这个名词，如从那时算起，至今不过42年的历史。管理会计为我国会计界所知不过是近10多年来的事。70年代末80年代初，我国著名会计学家余绪缨、李天民教授等先后编著教材，比较系统地介绍了当时西方国家流行的管理会计的内容。从那时起，各地高等财经院校陆续地在会计专业开设了管理会计课程，由专题讲座到选修课，再到必修课；由一般课程到重点课程，再到核心课程。从我们对14所院校的调查结果来看，其中有13所院校已将管理会计作为核心课程。该门课程的授课时数，也在由少到多逐步增加。目前14所院校中最高者为80学时，最低者为51学时，平均65学时。学生学习管理会计的积极性也日益增长，14所院校中。回答“与学习财务会计积极性相同”的有9所， 回答“比学习财务会计热情更高”的有4所。“低”的仅有1所。在教学方法上，也在不断地改革与创新，由原来的只注重于让学生树立管理会计观念的教学方式，逐步转化为采用分析解剖案例，注重培养学生解决实际问题能力的教学方式。
近几年来，在我国会计理论界，管理会计的研究也取得了一定的成绩。首先，引进和介绍了西方管理会计的新的研究成果和最新发展动态。其次，各院校相继编写了管理会计教材。我们调查的14所院校中，有8所院校是采用自己编写的教材。第三， 对如何在我国运用管理会计的方法，进行了积极的研究。第四，初步涉及了管理会计理论体系的研究。
由于各高等院校相继开设了管理会计课程，近几年国家组织的会计师职称考试也增加了管理会计内容，伴随社会上学习会计的热潮，管理会计课程进入了各类不同的会计培训班，使了解管理会计的人越来越多。再加上10多年来，我国改革开放的深入发展，大量地引进国外的先进管理经验，管理会计在实际中的应用也逐年增加。在我国的大中型企业中，量本利分析、责任会计的实施颇有成效。变动成本法、零基预算、净现值法等管理会计的方法也倍受青睐。尤其是责任会计，伴随着经济责任制的实施，许多企业结合自身的特点，创造了不同的做法。由于实际应用的成功，反过来又促进了理论研究的深入。目前在我国出版的责任会计方面的专著有好几种，在教材体系方面也形成了以中国人民大学为代表的单独成科的做法。在专业期刊发表的论文中，关于责任会计与财务会计的关系，形成了单轨制和双轨制两种不同的观点。这在理论和方法上都丰富了西方的责任会计，具有鲜明的中国的特色。
可以认为，在我国，管理会计不论在教学，还是在理论研究或实践上，均取得了一定的成绩，但同时，我们也应看到还存在着许多不足。
首先，我国管理会计的研究基本上仍未完全脱离翻译介绍的阶段，联系我国实际的东西较少。在我们调查的14所院校中，对管理会计的教材“没有系统总结中国管理会计的内容，或者即使有也很少”的回答者有13个，回答“根本没有”的有1个，从一定程度上反映了这一点。
其次，管理会计的理论队伍显得单薄，且没有很好地组织起来，从而使得管理会计的研究缺乏系统性。
第三，中国管理会计的研究与西方管理会计研究所具有的相同之点是都偏重于方法研究，不重视理论结构研究，对诸如管理会计的性质、地位、目标、概念、原则等理论问题研究甚少。同时，在方法的研究过程中，也存在着过份重视数学分析，追求复杂的数学模型，使得这些方法成为象牙之塔中的陈列品，无法在实际的生产经营中应用，从而妨碍了管理会计的推广。
第四，管理会计的教学不尽如人意。目前，大部分财经院校都把管理会计列为了会计专业的核心课程，但是，各门有关课程之间的关系没有完全理顺。14所院校中对管理会计、财务管理、成本会计的内容回答“大量重复”的有4个，“略有重复”的有9个， “没有重复”的只有1个。教材内容除了前面所说的联系我国实际偏少以外，还存在着纳新能力差的缺点。传统的管理会计方法有些是建立在狭隘的视野、陈旧的观念基础之上的，随着客观环境的变化，这些方法已变得落后，不能满足新的管理要求。然而，在一些管理会计教材中，依然继续介绍这些方法。在管理会计的教学中力度不够，还表现在非会计专业的其它经济管理专业不开设管理会计课程。在我们调查的14所院校中，有8 所院校的非会计专业不开管理会计。在会计专业中，开设管理会计的课时相对来说也偏少，教学方法也显得比较陈旧，案例教学、讨论式教学不多。
第五，管理会计的推广与应用成效不太理想。在我们对企业的调查中，对管理会计的推广情况回答“很好”的或“好”的几乎没有，回答“不太理想”的占90%，回答“很不理想”的占10%。对高校毕业生在实际工作中运用管理会计的情况，14所院校中回答“用得多”的没有一个，“用得少”的12个，回答“不清楚”的有2个。 在我们对实际工作单位所进行的“管理会计应用情况调查表”的分析中可知，大部份企业对全面预算、风险分析、差量分析、长期投资决策方法、企业员工业绩评价等都知之甚少，更谈不上应用这些方法去参与经营管理。企业会计人员仍缺乏管理会计的基本观念。由此可见，管理会计在中国并没有引起多数企业的重视，仍然处于一种漂浮状态。
二、对未来的展望
前已述及，中国管理会计经过10多年的努力，取得了一定的成绩，也存在不少问题。要想使管理会计在中国社会主义市场经济体制的建立中发挥其应有的作用，还有许多工作要做。
（一）建立科学的管理会计理论结构体系
一门学科成熟与否，最主要的标志是具有系统化的理论并形成概念结构。也就是说，我们必须用一系列概念、范畴、判断、推理等形式，客观地、科学地、完整地、逻辑地建立它的理论结构体系。管理会计未被大众所接受，甚至被认为不是一门独立的学科，其根本的原因就在于它没有完整的理论体系。我们认为，要建立完善的管理会计理论体系，必须加强对以下几个方面的研究：
1.管理会计理论和方法的基础。一门学科的理论和方法基础是指该学科赖以产生、完善和创新的基础理论和基本方法，或者说能用其解释和说明该学科变化的状态和原因。理论和方法基础不是固定不变的，随着客观条件的变更，人们认识水平的提高，它可以变化或以新的理论补充。管理会计是一门多学科交叉的边缘学科，自从其产生之日起，就打上了管理理论的烙印。随着其发展，它大量地吸收了高等数学、数理统计的方法，把行为科学、社会心理学、群体动态学、领导学、三论、代理理论等有关知识导入其中。管理会计就象一个旺盛的生命体，永无休止地进行着它自身的新陈代谢，保留并完善自身所固有的那些方法和技术，抛弃那些陈旧、过时的方法和技术，不断地融合新的方法和技术。现在的问题，是如何把这些理论有机地结合起来并形成自身的概念体系。
2.管理会计的本质。目前我国会计界对会计的本质有两种观点，其一是信息系统，其二是管理活动。由于管理会计是会计的分支，这两种观点必然会幅射到管理会计的本质确定上来。我们赞同余绪缨教授的观点，他认为：“现代管理会计是一个信息系统，属于管理信息系统的一个子系统，是‘决策支持系统’的重要组成部分”。有人会认为，财务会计是信息系统言之成理，管理会计是信息系统就说不过去，因为管理会计具有管理的职能，其实不然。不要以为管理会计有“管理”二字就一定是管理活动，从本质上看，它是为管理者（决策者）服务的会计，管理会计人员是一种参谋人员。我们认为，管理会计作为决策支持系统并没有降低它的地位，相反，客观地、公正地表明了它存在的价值和发挥作用的界限。管理会计作为服务部门为决策提供信息，它是一种决策支持系统，管理会计人员以信息专家的身份在决策支持系统中发挥作用。
3.管理会计的目标。没有明确目标的理论研究，不能得出明确的结论，任何研究的起点都是提出研究的界限和确定它的目标，管理会计研究也不例外。管理会计目标是建立管理会计理论体系的导向和依据。我们认为，会计作为衡量和解释经济活动的信息系统，它的目标就是提供对决策有用的经济信息。但由于财务会计和管理会计是会计的两大分支，各自具有自身的特点，其具体目标有所不同。在进行管理会计目标的研究过程中，必须解决：第一，管理会计为谁提供信息。财务会计是为政府、股东、债权人、企业管理当局和其它利益相关者提供信息，管理会计应该是为企业管理当局提供信息。第二，管理会计提供什么样的信息。总的来说，财务会计提供企业历史情况的数据，其目的是解除受托人的责任，而管理会计提供的是企业未来的预测数据，其目的是为企业管理当局制定短期和长期决策、规划和控制生产经营活动服务。第三，如何提供信息。财务会计采取定期的形式，按规定的报表格式提供信息，并受制于公认会计原则。管理会计则采用非定期、不拘一格的形式提供信息。当然，在进行管理会计目标的研究过程中，还必须加强对管理会计信息质量特征、管理会计目标与管理会计的职能和任务之间的区别和联系等问题的研究。
4.管理会计的对象。学科的对象规定了学科的性质、范围及其内容，它是学科本质特征的高度集中和概括，犹如一条红线贯穿于该学科的始终。关于管理会计的对象，理论界目前有多种观点，诸如现金流量、价值差量、资金运动、资源配置等。在研究管理会计的对象时，我们认为必须首先分析“领域”和“对象”的关系。领域是学术思想或社会活动的范围，对象是学科具体内容的抽象。在一个领域里其内容是无限丰富的，因此，我们可以在同一领域中抽象出不同的变数群组成不同的学科。我们认为财务会计与管理会计研究的领域都是企业的价值运动，但各自在价值领域中表现出不同的矛盾特殊性，构成了各自的对象。财务会计的对象是过去的价值运动，而管理会计的对象是未来的价值运动。
5.管理会计的基本要素。要素是会计对象具体内容的体现。财务会计有资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素，管理会计是否也存在着与之对应的要素概念？回答是肯定的，我们认为管理会计的基本要素包括收入、成本、损益、现金流量等。我们要研究的是这些要素与财务会计中的要素有哪些相似和不同之处。
6.管理会计的基本原则。财务会计不论在西方还是我国，都已经有了一套比较成形的公认会计准则。管理会计是否也存在一些基本的原则，我国会计理论界有些学者已经对此进行了研究，提出了一系列管理会计的基本原则，这种研究有待于进一步的深入。
我们认为：解决管理会计的理论结构问题必须成立专门的研究组织，比如“管理会计学会”，或在中国会计学会下成立专门的管理会计研究分会，集中我国管理会计理论界和实务界的有识之士，发挥集体的智慧，共同攻关，争取在近几年内取得可喜的成绩。为了能够集中地反映管理会计的科研成果，应该出版发行管理会计专刊。
（二）理论联系实际，大力推广管理会计
管理会计是一门应用学科，它的发展，不可能仅凭学者们在书斋里的暝思苦想，而必须与企业的生产经营现实相结合。从实践中来，又回到实践中去。要想在实际工作中大力推行管理会计，我们认为应当做好如下几方面的工作：
1.系统地、科学地、客观地总结我国管理会计实践中行之有效的方法，由点到面逐步推广。责任会计在我国的成功应用，就是一个明显的例证。只要我们善于总结，善于提炼，管理会计的方法是可以在实际工作中生根、开花和结果的。
2.进行方法创新，解决管理会计模型的可操作性。任何经济学科，如果没有定量分析，都将最终无缘跻身科学的殿堂。但是，如果无视客观环境的多变性和影响事物因素的复杂性，单纯追求高深的数学方法，管理会计这门应用学科将会成为一种数字游戏，而失去现实意义。
3.利用电脑，大力开发管理会计的应用软件。管理会计的公式、模型非常多，在实际工作中，一般的会计人员或管理人员很难个个记住。如果我们把这些模型制成系统软件，将复杂的公式和计算过程留给机器去完成，一定会受到实际工作者的欢迎。如果能将管理会计处理数据过程与财务会计处理数据过程结合在一起，更能收到一石双鸟的效果。
4.会计主管部门的推动。作为全国的会计主管部门，财政部会计事务管理司在管理会计的推广方面，可以发挥重要的作用。应当象在财务会计改革方面一样，进行大量的宣传。并可组织管理会计的考试，评定管理会计师。
（三）加强管理会计教育，提高会计人员素质
先进的科学技术、管理方法、教学制度需要人去掌握运用。管理会计是从西方引进，要想在中国的企业管理中占有一席之地，还必须依靠中国会计专业人员自身的努力。目前我国会计人员的总体素质还不高，大部分会计人员还难以担当起管理会计的重任，必须加强管理会计人员的培养。只有建立一支素质高、数量多的管理会计人员队伍，才能架起管理会计从理论到实践的桥梁。在这一环节，会计教育界负有义不容辞的职责。首先，必须改变那种只在会计专业开设管理会计课程的做法，在管理学科及其经济类专业都应该增开这门课程。因为管理会计从一定意义上说是管理者的会计，只有经理人员懂得会计，才能更好地利用会计人员提供的信息。其次，要组织在职人员轮训，使目前不懂管理会计的会计人员了解管理会计。第三，在大学教育中要进一步探索管理会计的教学方法，增强教学力度。要多采用案例教学，培养学生分析问题和解决问题的能力。
（四）进一步扩大对外交流。西方的管理会计不论是理论上还是实际上都比我国成熟，我们可以与西方的教育科研机构合作，共同进行理论研究，并积极探索合作培养管理会计人员的有效途径。
1 余绪缨 毛付根：“试论现代管理会计的特性”《中国经济问题》1990.6