中国审计市场：产业组织视角的分析，本文主要内容关键词为：中国论文,视角论文,组织论文,产业论文,市场论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
产业组织理论在哈佛学派创立SCP框架后，芝加哥学派、新奥地利学派等从不同角度、不同立论依据、不同观点等方面对这一框架进行了抨击，甚至进行否定，但是，笔者认为，他们并没有否定掉SCP这三者之间的内在联系，而是在谁决定谁的问题上进行争论，不论哪一学派，SCP这一分析框架在整个产业组织理论体系中是占有其最主要地位的，运用SCP这一分析方法其立论依据是科学的。本文尝试利用SCP这一分析方法，从一个新的视角分析和认识我国审计市场，希望能在这方面的研究中做出一点积累。
一、我国审计市场的市场结构分析
在产业组织学中，一般把行业当成市场的同义语。一个行业就是一个市场，考察注册会计师行业的结构也就是考察审计市场的结构。市场结构是指产业内企业间的市场联系及其特征，它所体现的是产业市场、企业之间的垄断竞争程度。决定市场结构的主要因素有市场集中度、产品差异和进入壁垒，因此市场结构分析的主要内容应是对这三个因素的分析和判断。
(一)我国审计市场的市场集中度。
市场集中度(Concentration Ratio)反映的是产业市场卖者或买者的规模结构。对行业集中度的常用指标是CPn指数(N—concentration ration)，CPn是指规模最大的前几位企业的有关数值(销售额、增加值、职工人数、资产额等)占整个行业的份额。这是市场结构度量指标中最常用、最简单易行的一种衡量指标。一般来讲，市场集中度是按该产业前“四大”或前“八大”的市场销售额占整个行业的总销售额的比例来计算的。据中注协和财政部近3年的有关资料：2002、2003和2004年全行业业务收入分别为108亿元、128亿元和130亿元(其中2004年是笔者根据某行业所占百分比推算得出，因为2004年业务收入排在最前面的百家事务所业务收入合计数为52亿元，占全行业当年总收入的40％左右，从而计算2004年全行业业务收入约为52÷40％=130亿元)。根据中注协提供的前一百家事务所的排名信息，获得2002-2004年事务所前四家和前八家的收入总额。由此可求得近三年的CR4和CR8见下表一：
表1 2002-2004年我国会计师事务所业务收入情况表
年份 2002 2003 2004
“四大所”业务收入(亿元) 16．3854 20．3971 32．4898
“八大所”业务收入(亿元) 19．5864 23．9882 37．4078
全行业业务收入(亿元) 108
128
130
CR415．17％ 15．94％ 24．99％
CR818．14％ 18．74％ 28．78％
从表1可以看出：尽管我国审计市场的集中度有不断提高的趋势，但从绝对水平来看，仍然处于较低的水平。因为表2美国在1983年-1987年间当时的“八大”国际会计公司(现在的“四大”前身)的市场集中度就已达到82％-86％，到1988年则高达96％，而我国到2004年CR8还小于30％，我国审计市场的集中度很低。
表2
衡量指标
会计年度研究者
CR4指数 CR8指数
198351％84％Tomczyk and Read(1989)
198451％84％Tomczyk and Read(1989)
198550％82％Tomczyk and Read(1989)
198649％82％Tomczyk and Read(1989)
198752％86％Tomczyk and Read(1989)
198870％96％Tonge and Wootton(1991)
(二)我国审计市场的产品差异。
产品差异是指买方因产品不具有完全替代性而对产品的偏好差别。产品差异是企业经营上对抗竞争的一种主要手段，也是一种非价格壁垒。产品差异是决定市场结构的一个重要因素。由于注册会计师行业的产品是指会计师事务所办理的各项审计服务，显然，产品的实质是事务所提供的服务。对于一般行业而言，消费者会根据商品质量给自己带来的效用以及产品的价格决定是否会购买这件商品，政府或者行业协会都会颁布产品标准。而审计服务的商品在形式上是一份审计报告，大多数公众很难通过审计报告这种外部形式判断审计质量的高低。(漆江娜等，2004)审计质量的高低一般通过事务所的品牌、规模来间接体现，审计质量与事务所的品牌、规模之间存在正相关关系。也就是说，审计报告本身反映不出审计质量的高低，他们均为按审计准则执行的法定审计，就形式而言即“产品”的性质和功能来讲，属于无差别性产品，或者说注册会计师行业产品差异不明显。
(三)我国审计市场的进入壁垒。
进入壁垒是指现有企业对企图进入市场的企业(潜在竞争者)的优越地位，或者是阻止新企业进入市场的因素或障碍。进入壁垒对市场结构的变化影响很大。对我国注册会计师行业，会计师事务所脱钩改制后主要采用合伙制和有限责任形式，根据《注册会计师法》的规定，两种组织形式的设立都还是比较容易的。就有限责任形式来讲注册资本要求也只有30万元，即使是有资格审计上市公司的会计师事务所，其注册资本最多也只有200万元。由于注册资本较低，新事务所的成立相对比较容易。另外，与国外相比笔者认为，我国的注册会计师考试过于宽松和简单，考试范围小，学识程度要求太浅，多注重会计、审计的一般理论知识与技能，而不注重注册会计师适应社会客观需求的整体素质要求。如我国只考会计、审计、财务成本管理、经济法及税法五门课程。而与注册会计师息息相关的知识，如财政、金融、投资、国际贸易、经济管理等科目却没有涉及到。另外，我国不注重注册会计师的实践环节，没对考生的实践经历做出任何限制，只要求全部科目考试及格，而且合格成绩的有效期为5年，比其他国家的有效期都长。因此，可以说我国会计师事务所的进入壁垒相对较小。
综上，我国注册会计师行业市场集中度很低，几乎不存在产品差异，进入壁垒相对也比较小，笔者认为，我国注册会计师行业的市场结构更接近于垄断竞争型的市场结构。
二、我国审计市场的市场行为分析
市场行为是指企业在市场上为达到经营目标(赚取更多利润和获得更高市场占有率)而适应市场并按市场要求所采取的行动。这种行动受市场结构制约，又反作用于市场结构，并直接影响市场绩效。由于对市场行为的衡量没有较易测量的指标，因此市场行为分析主要是对市场行为的分类研究和影响因素的研究，研究的重点包括三类：价格行为、非价格行为和组织调整行为。
(一)我国审计市场的价格行为。
价格行为是指企业价格竞争和控制价格的策略、手段。它以控制和影响市场价格为直接目标，注册会计师行业的价格即是审计收费。目前，许多事务所采用压价竞争招揽客户，结果导致审计收费普遍较低，有些项目收费达不到标准的50％，收费太低直接导致事务所出具报告的质量无法保证，使注册会计师不能按照审计程序进行执业。有的事务所为了节省执业费用，收集审计证据不充分，程序不到位，甚至出现出具评估报告也不到现场实地了解情况。据了解，某市县属某行业搞改制评估，委托省内一家事务所进行评估，出具8个评估报告，总共收取1万元，报告中连客户拥有的土地、房屋面积都确认错误，有的甚至凭客户更改后的房屋产权证做出报告。低廉的审计收费使得国内的会计师事务所不得不节衣缩食，减少某些审计程序。可以说垄断竞争结构的存在最终也就产生了审计市场压价竞争的恶果(行为)。
(二)我国审计市场的非价格行为。
非价格行为主要是指企业的技术和产品开发行为、销售行为(广告宣传、促销活动等)。企业的各种非价格行为的宗旨是要扩大有利于本企业的产品差别和形成限制其他企业进入的壁垒。对我国会计职业界而言，广告宣传一直是禁区。《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等法律和规章明文禁止注册会计师及其会计师事务所对其能力进行广告宣传以招揽业务。管理部门希望以此防止会计市场竞争的加剧，保证注册会计师的职业道德和独立性不受损害，保证审计质量，从而维护独立审计的客观性与公正性。但从现在的情况看，禁止广告宣传直接造成了会计业对自身宣传的不力，社会对注册会计师行业的认识不足，也导致了市场在无法合理区分会计师事务所服务质量的情况下，会计市场的恶性竞争，造成了整个注册会计师行业收费普遍偏低，行业秩序混乱，地区封锁，行业封锁等不正常现象。这也许是审计市场产品差异小的一个原因。
(三)我国审计市场的组织调整行为。
组织调整行为是指企业合并、兼并、联合等行为。自2000年上半年财政部下发了关于推动会计师事务所上规模、上水平的若干指导意见和规定以来，在全国范围内掀起了事务所合并重组的浪潮，根据中国注册会计师协会的统计，截至2001年3月31日，全国共有411家事务所合并为152家。对这次合并重组的积极效应应予以充分肯定，它在一程度上改观了行业布局过于分散的局面，提高了市场的集中程度，在短时期内形成了一少部分注册会计师过百人、业务收入过亿的跨地域执业的大型事务所，培养了中国未来“五大”的雏形，从而扩大自身规模，增强竞争实力。会计师事务所的竞争归根到底是人力资源的竞争。许多国内会计师事务所已打起了人才争夺战，并且对人力资源质量的提高加大投资。通过合并实行强强联合，扩大了事务所的规模，增强了事务所的实力，以求快速地集合优势人才，扩展企业经营网络。深大华会计师事所与广州天诚会计师事务所合并后，进行了冗员的精减，并对留下的员工涨薪1000多元。合并的最终结果导致一些大型事务所的出现，国际上的“四大”就是从一开始的“八大”到后来“六大”再到后来“五大”(现在为“四大)发展合并磨和演变而来。组织调整行为一定程度上提高了审计市场的集中度，这也许是近几年来审计市场集中度提高的一个主要原因。
三、我国审计市场的市场绩效
市场绩效是指市场的运行效率，它是指在一定的市场结构下，由一定的市场行为所形成的收入、成本、利润、产品质量以及在技术进步等方面的最终经济成果。评价注册会计师行业市场绩效的好坏，笔者采用资源配置效率、审计服务质量及行业的收入利润率进行分析。
(一)资源配置效率。
对注册会计师行业来讲，审计市场是一种服务市场，同其他商品、服务市场类似，其功能在于引导审计资源在不同经济主体(这里指的是审计主体)之间进行合理配置，以最小的审计投入获得最大的审计产出，并最终为整体经济效率的提高做出贡献。但是，审计市场还具有区别于一般商品、服务市场的特殊性，需要对其“产出”做出特别的规定，即：审计市场所提供的审计服务必须能够合理保证资本市场中相关信息的可靠性，它直接关系到资本市场定价效率的高低乃至整个经济运行中资金资源配置效率的高低，这就决定了只有满足资本市场要求的审计服务才能形成真正经济学意义上的产出；而如果不能达到这一要求，则不但不能给经济运行带来任何正面效应，反而会误导资源的配置，相当于一种负产出，这与一般商品、服务的特性显然有所不同。2000年11月，中央电视台针对境内会计师事务所公信力进行了一次调查，结果80％以上的投资者认为上市公司财务造假会计师难辞其咎，70％以上的投资者不相信其财务报告。从会计师的公信力的数据我们可以看出，目前审计资源的配置效率没有形成很好的正面效应。笔者认为很重要的一个原因是审计市场结构不合理，导致审计市场的恶性竞争行为，进而影响其资源配置的效率。
(二)审计服务质量。
首先来看一些数据资料。在我国，2000年有证券从业资格的28家事务所被通报批评，占总数的1/4，从1998年-2000年证券监督委员会累积处罚有券师资格的会计师60人次，罚款累计167万元。2001年审计署抽样调查了国内16家事务所出具的32份审计报告，发现其中14家出具的23份报告严重失实，涉及注册会计师41名。2002年财政部检查了192户企业以及相关的91户会计师事务所，共查出企业资产不实115亿元、所有者权益不实24.2亿元，利润不实24.2亿元，但认为总体上事务所审计报告质量有所提高(财政部会计信息质量检查八号公告)。2002年12月31日，中国注册会计师网站公布“注册会计师们对2001年年报审出虚报数2190亿元，为国家挽回经济损失10亿元”。这些资料可以说明，注册会计师行业审计服务质量不高。当然影响审计服务质量的因素有很多，但笔者认为市场结构仍是最重要的，因为恶性竞争行为必然造成审计服务质量不高。另外，由前面的分析可以看出审计市场的进入壁垒相对偏小(进入壁垒是影响市场结构的一个很重要的方面)也影响审计服务质量的提高、审计市场的非价格行为中限制事务所作广告宣传行为也对审计服务质量产生影响。
(三)行业的收入利润率。
收集注册会计师行业近几年的收入利润率比较困难，这里笔者借用易琮(2000)的调查资料做一分析。易琮对1997年-2000年的收入利润变化计算如表3：发现1997年以前注册会计师行业几乎没有盈利，注册会计师行业在1997年-2000年的收入利润率分别为-2.2％、-2.5％、0.2％、2.5％，行业利润率相当低，处于亏损或微利经营状况，全行业的利润率在1997、1998两年间亏损，而且1998年亏损还稍有增加，1999年微利，2000年的收入利润率是1999年的12.5倍，增幅显著。一定程度上，可以说明低集中度直接影响行业的收入利润率，集中度越低，行业的收入利润率越小。
表3 1997-2000年行业利润率变化
项目 1997 1998 1999 2000
业务收入 58．7 64．6358．8 80．94
税后利润 -1．3 -1．630．12 2．06
收入利润率
-2．2％
-2．5％
0．2％2．5％
集中度COB20 16．05％ 17．58％ 18．94％ 19．89%
注：业务收入和税后利润的单位为亿元：数据来自中国注册会计师协会。
四、我国审计市场的产业组织政策
(一)培育寡占型的市场结构，提高我国审计市场的市场集中度。
首先，应鼓励事务所进行合并与重组。合并与重组是逐步提高审计市场的集中度，培育寡占市场结构的直接有效途径。这种合并与重组要遵循市场规律，按市场化的过程来实现事务所规模化，切忌拔苗助长。
其次，提高审计市场的入场资格。对审计市场主体设定准入资格，一方面，CPA考试应增加综合类科目，如金融、贸易、证券投资、货币银行学、国际会计准则、国际审计准则，计算机、外语等方面的考试内容。另一方面，应缩短合格成绩的有效期可定为3年，以提高注册会计师在公众心目中的权威性。这样，严格考试制度，短期来说，不利于注册会计师发展目标的完成，但有利于注册会计师职业质量的提高，放松质量而追求数量的危害是长远的。质量的提高需要有一个积累的过程，只有通过高标准、严要求的考试制度，加大进入会计师事务所门槛的难度，才能使我们选拔出的注册会计师适应改革开放和国际经济发展的需要，赢得良好的社会声誉，最终使我国的注册会计师行业才能持久、高质量的发展。
第三，审计市场服务领域应多元化，提高审计服务产品的差异。如果事务所服务领域单一，例如单纯地审计服务与验资业务，就无法制造自己产品的差异化，也就无法打破垄断，因为都是按照规范的审计程序进行审计，这样，激烈的竞争将一直持续下去，不可能达到有效竞争。随着经济活动在全球的迅速扩展，注册会计师的非审计业务日益得到扩展，比如代理记账等会计披露服务、管理咨询类服务等。在国际注册会计师服务市场上，据统计，20世纪80年代末，国际六大会计师事务所(现为“四大”)的收入中，42.6％来自于咨询管理类服务，19.4％来自于税务服务，传统的审计师和会计服务收入只占37.6％。我国多数会计师事务所传统的审计业务收入占比重较大(50％以上)，其他类型的业务收入比重则较低。因此，事务所应开拓税务代理、管理咨询及资产评估等领域，努力制造自己的产品差异。
(二)建立健全注册会计师行业规制。
首先，加强注册会计师行业的价格规制。制定科学的审计收费标准；完善审计收费激励机制，矫正审计收费法律制度；加强政府监管，强化审计收费行业自律，可以设立一个独立于企业和事务所的第四方机构来解决审计关系中实质上财产所有的缺位问题。因为，理论上，典型的审计关系应该是注册会计师接受审计委托人的委托对被审计入进行审计，并向审计委托人报告工作和收取费用。而我国目前都是企业管理当局自己聘请事务所审计并支付审计费用。这样审计委托人与被审计人合二为一。委托人的虚拟化使得审计关系本应该单对单的审计关系发展为单对群体的关系。即由委托人和被审人的单对单关系，变为委托人和社会公众的单对群体的关系，使得审计产品由纯商品的性质变成了准公共物品的性质，审计人员的审计也由纯粹的市场行为，具有了公益色彩。使审计人员在审计过程中所产生的代理问题，不可能完全通过市场来解决，其中一部分必须交给公共管理部门如政府部门来解决，即审计市场必须有政府监管。也就是说形成寡占型的市场结构，也应当规范审计收费。
其次，加强注册会计师行业的质量规制。中注协应尽快制定《会计师事务所业务质量控制准则》，尽快修订《注册会计师法》。另外按照市场运作规则，按照审计市场规范发展的要求，增加进入壁垒，建立退出机制，实行准入和退出机制。通过质量监控和对事务所、注册会计师许可证的年检，剔除不符合有关规定的事务所。
第三，新形势下，开会计业广告宣传之禁势在必行，广告宣传应成为事务所的一项主要营销策略。在我国，地区封锁、行业封锁较为严重，会计市场无序竞争的情况下，开会计业广告宣传之禁有利于规范事务所的竞争行为，注册会计师及其所在会计师事务所只要不是进行内容虚假、带有误导性的广告宣传以招揽业务，这种营销策略应更有利于形成全国统一的会计市场。
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