关于企业拯救会计及其理论框架的探讨，本文主要内容关键词为：框架论文,理论论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业经营失败是市场经济中价值规律作用的必然结果，破产既是经营失败的标志，也是经营失败的终极结果之一。我国新破产法草案(以下称新破产法)已于2004年提交全国人大常委会审议，与1986年颁布的企业破产法(试行)比较，新破产法发生了较大变化，和解、重整、清算构成了我国破产法的3个重要组成部分，其主要特点是将过去被动的清算主义破产制度改变为主动的再建主义破产制度，规范的重点在于挽救企业的和解与重整[1]。和解、重整的直接目的是努力使债务人改善财务状况、恢复到正常的经营轨道，实际上是对债务人的拯救，其中除了法律问题外，更重要的是一些特殊的财务、会计问题，研究和建立企业拯救会计具有较大的理论价值和现实意义。
一、企业拯救会计的含义与内容
在新破产法中，破产和解、破产重整、破产清算统称为破产案件，其中和解协议的实施主体是债务人，重整计划的实施主体是管理人，清算程序的实施主体是清算人，而债务人又要为各相关人的管理、监督工作提供相关服务，债权人(监督人)的行为及其利益则贯穿于各类破产案件之中。因此，构成各类破产案件的行为主体包括人民法院、债务人、债权人(监督人)、管理人、清算人等，形成了包括和解、重整、清算三类破产案件的债务人会计、债权人会计、管理人会计、清算人会计4种关系人会计[2]。其中，作为破产清算案件的清算人会计，是债务人通过和解或重整失败后已经“死亡”的会计，已经不具有拯救的意义。因此，可以将属于破产和解、破产重整的有关会计作为企业拯救会计，而将包括企业破产清算会计在内的处于破产程序、列入破产案件的一系列会计称为企业破产会计，又进一步分为企业拯救会计和企业清算会计2个部分，涵盖上述4种关系人。破产和解会计与破产重整会计主要研究如何使已经达到破产界限的企业走出困境、避免破产清算的厄运等理论与实务问题；清算会计主要研究企业一旦拯救失败而进入破产清算程序后，如何依法公平地进行财产分配，保护债权人、债务人合法权益等理论与实务问题。如表1所示。
表1 企业拯救会计与企业破产会计之关系
破产案件主要关系人相关会计分类
破产和解人民
债权人
债务人 债权人 债务人会计 破产和解会计 企业
企业拯救
破产重整法院 (监督人) 重整人
会计
重整人会计 破产重整会计 破产
会计
破产清算清算人 清算人会计 破产清算会计 会计
可见，企业拯救会计也可以称之为企业破产拯救会计，是指以企业破产法为基本依托，以达到破产界限为企业失败的基本标志，对进入破产程序企业的资金运动进行反映与监督，旨在挽救企业的会计管理活动。下面结合破产程序探讨其基本内容。
(一)破产和解会计
破产和解会计(以下简称和解会计)是指进入破产程序的债务人与债权人之间有关和解方面的会计工作。根据破产法的规定，和解程序主要包括和解申请、和解的审查与表决、和解的成立3个部分，和解会计工作也可以相应地分为3个部分。
1．和解申请的会计工作。债务人提出破产案件受理申请的同时可以向人民法院申请和解，并提交和解协议草案；债权人申请和解时，债务人收到人民法院的通知后10日内，告知人民法院是否同意和解，如同意和解应在规定期限内提交和解协议草案。可见，无论是债务人申请和解，还是债权人申请和解，均由债务人提出和解协议草案，此时债务人会计的核心问题是有关和解协议草案内容的设计、测算与评价，其中的难点在于各项条款兑现的可行性分析论证，包括企业内部环境与外部环境的正确估价、未来有关因素的变动方向和变动幅度的合理预测等。
2．和解审查与表决的会计工作。人民法院审查和解申请的合法性，收到和解协议草案后，将召集债权人会议审议和解协议草案，审议的内容和重点主要包括和解原因的可靠性、债权清册的真实性、和解措施的可行性、和解期限的合理性、偿债方案的公正性以及担保方式的有效性等。一旦和解协议未获通过，如果债务人已被宣告破产，将进入破产清算；如果债务人尚没有被宣告破产，人民法院将宣布其破产，直接进入破产清算程序；如果债权债务双方达成和解协议，经人民法院裁定后便正式生效。
3．和解成立后的会计工作。债务人正式进入和解程序后，应严格按照和解协议的约定组织各项财务活动，努力增大现金流入量、控制现金流出量，保证和解协议全面、按期履行，必要时应及时调整财务策略，包括长期投资与短期投资的调整、营销方式的调整、应收项目的调整、存货的调整等。在这一过程中，债权人主要监督债务人是否严格履行和解协议，是否有在时间上、金额上优惠个别债权人而损害其他和解债权人的行为。当然，不属于和解债权人的(指在人民法院受理破产案件前对债务人享有债权的人)，债务人有权拒绝按照协议条款偿债的要求。
可见，和解会计涉及到债务人会计与债权人会计2个方面。其中，债务人会计的主要工作包括提出和解申请、提出和解协议草案、执行和解协议等3项内容；债权人会计的主要工作包括提出和解申请、审议和解协议草案、监督和解协议的执行等3项内容。
(二)破产重整会计
破产重整会计(以下简称重整会计)是指对进入破产重整程序的企业依法进行债务调整、企业调整，旨在拯救债务人，使之摆脱财务困境，实现企业复兴等方面的会计工作。根据新破产法(草案)，破产重整只适用于不能清偿到期债务或濒临不能清偿到期债务，并具有复兴可能的企业法人，债务人、债权人、持有债务人注册资本1/3以上的投资人均可以向人民法院申请重整，经人民法院裁定许可后，由人民法院指定的管理人负责主持该企业的重整工作，也可以将有关具体营业事务交付给债务人的管理层办理，管理人监督其工作。管理人接管重整企业后，将着手了解该企业的生产、经营、管理、财务、人事等各方面情况，制订重整计划。重整会计的主要内容即在于：参与拟订重整经营方案，进行债务分类(有财产担保债务、应付工资、应交税金、普通债务等)，拟订债务重整方案(降低清偿额、延期偿还、变更偿债条件、债权转股权等)，执行和监督重整计划等。
可见，重整会计涉及并主要处理的关系包括债权债务关系、物权关系、投资关系、劳动关系、税收关系、财产关系等，涉及到债务人、债权人、投资人、企业员工等多方面关系人，包括债务人、债权人和重整人3个方面的会计工作。其中，债务人的会计工作主要包括提出重整申请、移交重整企业、参与重整计划的制定工作、协助重整计划的执行等4项内容；债权人的会计工作主要包括提出对债务人的重整申请、聘请注册会计师与律师、审议重整计划草案、向管理人提出有关质询、参与企业重整计划的制定工作、监督重整计划的执行等6项内容；重整人的会计工作主要包括接管并审核重整企业财务状况、制定重整计划草案、制定重整可行性报告、提出批准重整计划的申请、执行重整计划、提交执行报告等6项内容。
从上述基本内容不难看出，企业拯救会计范围宽泛、内容丰富、主体复杂、方法多样，在理论上也具有更多的问题有待研究探讨。
二、企业拯救会计理论框架
通常研究的会计理论框架，是正常经营企业的会计理论框架，包括会计理论研究方法、会计基本理论、会计应用理论3个部分[3]，或分为环境、会计理论研究方法、会计基础理论、会计基本概念、会计应用理论5个部分[4]，主要涉及会计环境、会计定义、会计职能、会计对象、会计假设、会计目标、会计要素、会计确认与计量、会计报告等内容。作为会计学组成部分的企业拯救会计，其理论框架自然也应该包括上述基本内容，但在具体构成与内容上仍存在一些值得深入研究和探讨的独特之处。例如，企业拯救涵盖和解、重整2类企业存在状态，不同状态下的会计问题有所不同，因此，其重心不仅与正常企业不同，在2种不同状态中也不尽相同，会计理论框架中应增加“会计重心”。此外，企业拯救处于破产程序之中，与正常企业的法律环境存在较大差异。企业拯救的基本目标是恢复正常经营状态，现金流量是首要的考核指标，在会计目标上与正常企业也截然不同，如此等等。总之，由于环境的特殊性，使得企业拯救会计理论框架呈现出自己的特色内容和结构。如图1所示。
上述企业拯救会计理论框架中，有关企业拯救会计(以下简称拯救会计)的定义、职能、对象以及具体核算的4个环节，或者上文已经述及，或者与正常企业大致相同，不再赘述，只对拯救会计环境、主体、目标、重心、程序等具有特殊性的问题作些探讨。
(一)拯救会计环境
与通常所讲的会计环境一样，拯救会计环境也主要包括政治、经济、法律、科技、文化、教育等方面，其中影响较大的是政治、经济、法律环境。例如，在政治环境方面，1982年党的十二大明确提出，到20世纪末力争使全国工农业年总产值实现翻两番的奋斗目标，要求继续坚定不移地贯彻执行调整、改革、整顿、提高的方针，坚持国营经济的主导地位和发展多种经济形式，正确贯彻计划经济为主，市场调节为辅原则的要求；1984年党的十二届三中全会通过了《中共中央关于经济体制改革的决定》这一纲领性文件，要求进一步贯彻执行对内搞活经济，对外实行开放的方针。
在经济环境方面，1983年第六届全国人民代表大会第一次会议上的政府工作报告，要求根据计划经济为主，市场调节为辅的原则，按照企业、产品和任务的不同，分别采取指令性计划、指导性计划和市场调节3种管理办法；按照社会化大生产的要求组织生产和流通，发展统一的社会主义市场。在法律方面，1981年第五届全国人民代表大会第四次会议通过了《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国外国企业所得税法》，1982年第五届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过了《中华人民共和国商标法》，1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《中华人民共和国专利法》，在企业独立经营、知识产权保护等方面构建了坚实基础。在此环境下，经国务院批准，国务院经济法规研究中心邀集有关部门于1985年1月30日成立了《企业破产法》起草小组[5]，于1986年12月2日第六届全国人大常委会第十八次会议通过了《中华人民共和国企业破产法(试行)》，于1988年11月1日正式实施。而从计划经济与市场调节相结合时期(1988—1991年)，到构建社会主义市场经济体制(1992年以来)的发展，企业破产法以及破产实践的政治、经济、法律环境发生了深刻而巨大的变化，特别是2001年加入WTO以来，有关法规建设、经济运行、会计规则等方面逐步在与国际惯例协调，我国的企业破产法也由清算主义转向再建主义，破产会计的重新整合变得更为重要与迫切。可以说，没有破产法的转向，就没有破产会计的转向，也就没有企业拯救会计的存在基础。无论怎样，政治、经济、法律环境对拯救会计的影响是直接的、深刻的，并将随着我国社会经济的发展产生更为广泛的影响。
(二)拯救会计主体
会计主体作为会计人员为之服务的特定单位，界定了会计核算的空间范围，而正常经营企业中的会计人员与会计主体是统一的，即会计人员是该会计主体中的成员之一。其实这里包含着会计工作的实施主体、对象主体、服务主体3个主体的统一：会计工作的实施主体是单位会计人员，会计工作的对象主体是会计人员服务的单位，会计工作的服务主体是该单位的管理部门。但在拯救会计中，基于挽救企业，公正有效地处理债权人与债务人利益关系这一宗旨，拯救会计的3个主体并非完全统一，呈现出一定的统一性与个性特点。如表2所示。
表2 多重拯救会计主体及其内容特点
拯救会计
实施主体对象主体
服务主体拯救企业特点
破产和解会计 债务人会计人员
债务人 债权人
保持行为能力
破产重整会计 重整人会计人员
债务人 重整人
丧失行为能力
债权人会计债权人会计人员
债务人、重整人 债权人会议—
(三)拯救会计目标
一般来讲，人们将会计目标界定为满足会计信息使用者的需要，其中主要包括会计信息使用者、提供会计信息的内容、提供会计信息的时间以及提供会计信息的方式等4个方面。拯救会计目标尽管也是如此，但在具体目标上与正常企业大不相同。破产和解、破产重整等企业拯救的最终目标是避免企业破产清算，使企业回归到正常经营的轨道。毫无疑问，拯救会计也是为此目标服务的，可以说，拯救会计的基本目标是满足企业拯救会计信息使用者的需要，都要按期以书面方式提供有关会计信息，但在具体目标及其相关内容上，则呈现出明显的特殊性。如表3所示。
表3 拯救会计目标
拯救会计 基本会计目标 会计信息使用者 会计信息的主体内容
破产和解会计 实现与债权人的和解 债权人、债务人
和解协议的履行情况
破产重整会计 摆脱财务困境，实现 债权人、债务人、管理人、 企业重整计划的执行情况
正常财务运行机制人民法院
债权人会计 债权受偿最大化 债权人会议
债务人和重整人会计行为
的合法、有效、公允
(四)拯救会计重心
正常会计的重心在于提高经济效益，和解会计、重整会计的重心是提高现金流动性，优化财务结构，提高偿债能力，或如期、全面履行和解协议，或全面实现重整计划；债权人会计的重心则是维护债权人的合法权益，提高债权人的债权受偿比例。
(五)拯救会计程序
和解会计始于和解申请，经过和解谈判、和解协议的履行、和解费用的监控等，终结于和解成功而进入正常会计程序，或和解失败而进入破产清算程序；重整会计始于管理人接管重整企业，经过重整计划的谋划、论证、与债权人的谈判、经过法院的审批、重整计划的实施及协调控制等，终结于重整成功而摆脱财务困境进入正常会计程序，或重整失败而进入破产清算程序；债权人会计始于债权人会议的成立，经过对债务人的和解、重整人的重整以及清算人的清算工作的会计监督，终结于债权人会议的撤销。
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