试论预算会计的四个转变，本文主要内容关键词为：试论论文,预算论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国外许多国家都公开政府财务报告，定期向社会公布政府的财务情况和专项基金的收支余情况等，而于情于理都更应该反映受托责任的我国却没有做到这一点。究其原因，并不是我国政府不负有受托责任，而是没有能够全面反映经济受托责任的会计基础。为此，本文对预算会计应如何反映受托责任实现四个转变，作以下分析。
一、转变会计目标，反映受托责任
所谓会计目标，是指提供财务信息或编制财务报告（财务报表）的目标或目的。会计目标如何，将影响到会计主体、会计报表体系的设计，提供信息的范围和质量规范，进而影响到会计要素的定义和分类、确认和计量等会计政策的选择。转变预算会计概念，关键在于转变会计目标。会计起源于受托责任，这是我们研究会计理论、解决会计问题的出发点之一。离开受托责任谈会计，无异于舍本逐末。然而，我国《会计法》和有关会计制度并没有鲜明地提出受托责任。我国应该引进政府受托责任的概念，从会计目标上开始转变。
会计目标有两层含义：会计信息为谁提供和提供什么样的会计信息。从会计信息使用者的角度看，受托责任要求受托人向资源委托人提供受托责任的执行情况、受托人本身财务状况等会计信息。普通经济实体的经济资源提供者包括投资人、债权人和捐赠人等，政府的经济资源提供者是全体人民。各级政府应向经济资源的提供者——上级拨款机关和本辖区税费交纳人和投资人、债权人、捐赠人负责。《财政总预算会计制度》第六十三条规定：“所有预算会计单位都应在规定的期限内报出报表，以便于主管部门和财政部门及时汇总。”适用《财政总预算会计制度》的各级政府财政部门和各级行政事业单位的会计报表使用者主要是内部管理机关，而不是外部经济资源的提供者，也就是说，最本质的资源委托人不在获得有用会计信息之列。
西方主要国家政府财务报表的使用者主要有以下五类：立法和其他权力机构、公众、投资者和信贷者、其他政府和国际机构以及其他资源的提供者、经济和财务分析师。也就是说，他们将外部信息使用者，特别是公众，看作主要的信息使用者。我国随着社会的开放、法律知识的普及，公民已经隐约有了一种权利意识。这说明大家从主观上希望了解政府财务，而从政府的特性和受托责任的角度考虑，政府也应该定期向全体公众公开财务报告，不论人们是否需要。
会计信息使用者对会计信息的需求，决定了会计信息应该揭示的内容。国外对政府会计信息内容的规定没有太大差异，国际会计师联合会公立单位委员会将政府财务报告使用者的信息需求概括为四个方面：“管理和守法，财政状况，业绩，经济影响。”许多经济发达国家的政府会计始终强调受托责任观，是因为政府的目的不是为了营利，而是为社会提供服务；政府产生、运转的基础是建立在受托责任上的，其受托责任不仅仅局限于当期的预算收支，而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。而反观我国，长期的计划体制导致政府财政只重视资金的预算形式，而忽视了受托本质。我国政府应该把受托责任视为主要会计目标，充分考虑我国的经济特色和各方信息使用者的需要，建立一个政府财务会计体系，以综合反映政府财务信息，而不是仅反映预算方面的财务信息。具体来说，行政事业单位的会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政、事业单位财务状况和收支情况的需要，并有利于单位加强内部经营管理。
二、转变会计主体，建立基金会计模式
随着目前的财政管理体制改革，“国库单一账户”、“政府集中采购”、“会计集中核算”等制度的推行，财政资金的流动方向发生了变化，为一级政府成为会计主体提供了可能。因为政府集中采购的实施，特别是随着国库单一账户制度的全面展开，货币资金核算将逐步退出单位预算会计的核算范围，预算单位将逐步作为报账单位，而不是会计主体独立核算。这些体制改革减少了财政资源的浪费，提高了财政资金的使用效率，改革的初衷和受托责任的要求一致，却和预算会计体制发生冲突。笔者认为，应该继续坚持财政制度的改革，对财政资金实行集中的会计和财政监控，但应将预算会计主体转变为各级政府，实现政府会计核算。同时，配合政府资金的核算和管理，引进基金会计模式，既可以满足资金按级划拨的要求，又能保证专款专用。
基金会计模式以资金活动为核算中心，而不是以运用资金的单位为核算中心。采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，便于加强政府财务资源管理。例如，美国政府会计将政府的活动和资源概括为三大基金和一个非基金账户组。政府基金用于核算普通政府财务资源的来源、使用和余额（以及相应的流动负债），即政府基金核算的是政府运营资金。权益基金用于核算政府长期存在的企业类组织活动，例如政府部门间相互提供的服务，国有企业的经济活动。信托基金用于核算政府所持有的为个人、私人组织、其他单位或政府其他基金而存放于信托人或代理机构处的资产，例如养老金等。非基金账户组实际上是普通政府的普通固定资产和普通长期负债，它和政府基金是普通政府的会计实体。任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用以及基金余额或其他权益，并通过一套自求平衡的账户与报告体系记录和报告政府特定活动以及其财务资源来源、运用情况和结果。基金间交易及有关款项的垫付、往来等事项都必须分别在相关基金主体中作出完整的记录和报告。对此，我国当然不必全部照搬，但可以借鉴优势，建立类似的权益基金和受托基金。
三、转变会计基础，向权责发生制转变
会计基础是指会计事项的记账基础。会计事项在何种情况下应该记账，何种情况下不应该记账，收入和费用该属于本期还是下期，均由会计基础决定。
目前我国预算会计使用的是单一收付实现制。收付实现制无法全面地反映政府债务和资产情况，无法有效地分析政府的资金运用效果，在该基础上的预算会计忽视年度经济事项的连续性，不能真实完整地反映政府的财务状况。按照这种基础编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被管理当局操纵，管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期，使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性。在收付实现制基础上，政府拥有的固定资产不计提折旧，不利于固定资产使用的管理，容易造成政府机关随意更换固定资产，不利于成本效益原则的运用，不利于反映资产期末真实价值。还有许多人坚持使用收付实现制的原因是它简单，易于操作。但简单可能意味着漏洞、缺陷，面对如此复杂的业务，如此重大的责任，采取简单的方法草草应付，情何以堪？
受托责任要求会计信息真实、完整，在两种会计基础的比较下，权责发生制更胜一筹。20世纪80年代以前，各国政府会计的核算基础都是实行收付实现制的。20世纪90年代，澳大利亚、英国、加拿大、美国和法国等相继引入权责发生制，主要动因有以下三方面：①收付实现制不能完整地反映政府负债，会计信息的相关性不够，不能为政府改进行政管理提高效率提供有用的决策依据，不能取得人民的信任。②政府的行政管理改革讲求决策的质量和服务的效率，推行细化部门预算，改预算编制的“投入法”为“产出法”。或者，政府转变职能，退出商业竞争活动，推行国有企业私有化。这些改革都建立在准确完整的计量和确认标准上。收付实现制既不能全面完整地反映政府拥有的经济资源和承担的负债，又不能核算和反映公共资源的优化配置和合理使用。③经济全球化，政府在国际市场的融资行为越来越多，债权人需要一致可比的会计信息，作为决策依据。相比之下，权责发生制提供的会计信息更准确，能更好地反映债务人的财务状况和偿债能力。我国财政部门可以考虑结合我国实际情况，以充分反映受托责任为前提，发挥两者的优势，取长补短，先采用修正的权责发生制，在条件成熟时再向完全的权责发生制过渡。
四、转变会计报告形式，向各级政府财务报告转变
美国政府会计准则委员会在解释受托责任时指出：“对于政府来说，受托责任要求政府向公民作出回答，以证实其公共资源的筹集以及使用这些资源的目的是合理和正确的。……在一个民主的社会中，财务报告在实现政府公开受托责任的过程中起着主要的作用。”政府的执行分支机构理想的年度财务报告中应包括：①说明与财务有关的法规和契约的履行情况，包括对政府经营的资助和分派要求；②提供已经审计，符合公认会计原则的财务报表。
我国预算会计的侧重点不同，因此财务报告无论从形式还是内容都和受托责任的要求有距离。我国财政总预算会计报表主要有资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书及其他附表。我们可以参考外国政府行之有效的财务报告形式，编制体现中国特色的政府财务报告。除了能反映财政资源的来源、分配和使用的信息，资源是否按照法律或合同的要求取得和利用，政府如何筹集活动资金以及满足其对资金的需要，政府或单位财政状况及其变动情况外，我国可以突出诸如国债及其还本付息情况、国有资产保值增值情况等带有浓郁中国特色，体现中国政府财务特征，国内社会极其关注的会计信息。建议我国政府财务报告主要采用合并的形式编制，除保留原有的预算执行情况表、资产负债表外，增加政府专项基金收支结余表、现金流量表、国有资产保值增值表和审计报告等。
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