新华制药事件中CPA是否担责的思考，本文主要内容关键词为：新华论文,事件中论文,CPA论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2012年3月26日，山东新华制药股份有限公司的公告里出现了由信永中和会计师事务所有限责任公司签发的否定意见的内部控制审计报告，但是同时信永中和对新华制药的财务报表出具了一份无保留意见的审计报告。两份结论大相径庭的报告一时间引起业界的热烈讨论：有人质疑信永中和在执业过程中是否保持了应有的职业谨慎和职业道德，为何在出具无保留意见的审计报告的同时出具了否定意见的内部控制审计报告；也有人质疑为何以往没有提到过新华制药内部控制存在重大缺陷，但在其应收账款计提了重大减值准备后才提出该公司的信用控制风险系统中存在重大缺陷，这是否具有“马后炮”的嫌疑。但是从审计证据的时效性、内部控制缺陷认定本身存在一定的困惑性及财务报表审计与内控审计本身具有区别的角度，可以论证信永中和不必承担此事件的审计责任。
一、审计结论来源于审计证据
审计证据是否充分和有效直接决定着审计结论是否真实和可靠。对于广大的信息使用者来说，获得一份真实可靠的审计报告是帮助其做出正确判断的重要依据。因此，对于注册会计师来说，必须按照审计准则的要求设计审计程序，获取足够数量和质量的审计证据，并最终得出恰当的审计结论。审计证据应该具有充分性、适当性和时效性。所谓审计证据的时效性是指审计证据所覆盖的时间应该与审计项目所形成的时间相一致。任何审计证据都具有其所适用的审计期间，具有一定的时效性。
信永中和指出新华制药内部控制制度中关于应收账款的授信存在着重大的缺陷，其表现如下：1.其下属子公司——医贸公司的内部控制制度中对于多头授信并无明确规定，导致了这个子公司的多个部门(鲁中分公司、工业销售部门、商业销售部门)均对同一客户授信，最后合计的授信额度巨大。2.医贸公司虽然对于客户授信做了数额上的规定，即授信额度不应该超过客户的注册资本。但是这项内控的执行情况却并不好，经审计，医贸公司对部分客户的授信超出其注册资本，风险巨大。3.医贸公司还存在着尚未授信就先发货的情况。这三点内部控制的重大缺陷在新华制药2011年年报中产生了重大的影响，新华制药的顾客——欣康祺医药公司及其担保方获得了新华制药高达6073.1万元的巨额授信。但由于欣康祺医药2011年的经营出现了问题，导致其资金链断裂，连累新华制药在当年的年报中计提了4858.5万元的坏账准备，占该公司全年利润总额的52.12％。
有人质疑，一项内部控制缺陷的形成是长时间的，为何这项内部控制缺陷在2010年的内部控制审计报告中没有提及，但是当2011年12月31日新华制药的财务报表中计提了应收欣康祺医药的4858.5万元坏账准备后就提了出来，这是否是注册会计师的失职呢?
审计人员在搜集审计证据的时候需要密切注意审计证据的变化，要使用具有时效性的审计证据。尤其不能以旧的审计证据来支持现行的经济活动，或者以新的审计证据来反驳过去的经济活动。因此，在搜集审计证据的过程中要搞清楚审计项目所发生的特定时期。用于得出审计结论的审计证据一定要是所证明的审计项目形成时期的审计证据。所使用的凭证、资料、信息等所覆盖的时间应该是被审计事项所发生和形成的时期。对于新华制药，仅凭2011年其内部控制被披露出重大缺陷是不足以证明注册会计师在以前年度没有按照内部控制审计准则的要求进行审计的。
二、内控缺陷认定具有困惑性
2008年5月2日我国颁布了《企业内部控制基本规范》(下面称为《基本规范》)，对于内部控制的缺陷做了否定式的定义，但是在实际操作过程中，这种否定式的定义却让审计人员产生了不小的困惑。在《基本规范》中，内控缺陷是指那些设计本身存在漏洞并且不能有效防范错误和舞弊的内部控制；又或者是内控在运行中存在一定的偏差或者弱点，而使得运行的结果不能满足设计需要的情况。但是需要注意的是，这种没有明确说明缺陷种类和严重程度的定义并没有给出明确的操作指导，因此最终可能导致审计人员在审计过程中执业操作难度的提升。
(一)对缺陷严重程度规定的模糊
在2010年颁布的《内部控制应用指南》(下面称《应用指南》)中对缺陷的认定做了如下规定：首先，企业的内控检查工作组要在多个检查项目中对内控进行现场测试，并且做出初步的认定；其次，企业内控缺陷按照其影响程度可以分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷；最后，三种缺陷的具体认定标准，由企业根据三种缺陷的影响程度自行确定。而对这三种缺陷的规定，《应用指南》中描述得比较模糊。比如，重大缺陷是指控制或几个控制的缺陷组合会导致企业严重偏离控制目标。而重要缺陷的影响程度低于重大缺陷，但“可能”使企业偏离控制目标。一般缺陷就是除前两者以外的其他缺陷。不得不认为，这种对缺陷定量化和定性化的标准由企业自行把握的定义方式会增加后续工作的难度。2010年度披露自身内控存在重大缺陷的上市公司仅仅只有一家而已，其他所有上市公司均认为自身内控完整、合理、有效。与此同时，由于内部控制缺陷严重程度划分标准的模糊化，导致注册会计师在判断上市公司内部控制是否有效时面临着一定的困惑。在没有明晰的标准甚至默许上市公司自行选择判断标准的情况下，注册会计师在发表内部控制有效性审计意见的时候如何定论才算合适?
(二)内控局限性与内控缺陷界限模糊
在2010年颁布的《内部控制审计指引》中发布了内控审计报告的参考格式，其中紧随“企业对内控责任”及“注册会计师责任”段落之后的固定内容描述了内部控制的固有局限性，这段文字说明了内控本身的局限让内控可能不能防止和发现错报，并且情况的变化也会使内控变得不恰当。它意在提醒报告使用者，用内控审计结果推测未来内控有效性的做法存在着一定程度的风险。此外，如何区别内控局限性与内部控制缺陷也是一个难题。如果将内控局限性视为内控缺陷将导致内控评价过程出现偏差。而如果将内控缺陷认定为内控固有局限性，那么将导致不能发现本应该发现的内部控制缺陷，浪费审计资源。而且情况的变化可能导致内控变得不恰当，这种不恰当是由上市公司的制度设定引起的，还是由上市公司制度执行不力引起的，又或者是由于内部控制固有局限性所导致的，都容易让人产生困惑。就新华制药事件来说，信永中和会计师事务所在判断其内控设计以及内控运行有效性时可能由于缺乏认定缺陷严重程度的统一、规范、明晰的标准，因此导致其发表内控审计报告时产生了一定程度的判断困惑。再加上内控固有局限性与内控缺陷的认定难以划分等原因，使得审计人员判断难度增加了。从新华制药近三年的审计报告来看，2011年末的应收账款坏账准备大幅增加。而应收账款坏账准备大幅增加的原因是内部控制——信用风险管理出错。未执行信用风险管理制度的内控缺陷极有可能以前年度也存在，只是没有造成重大的财务影响，注册会计师很可能基于上述原因在以前年度没有认定其为重大缺陷。
综上所述，信永中和会计师事务所也可以不必承担此次事件的责任。
三、财务报表审计与内控审计具有区别
部分人质疑为何信永中和一方面对新华制药的财务报表出具了无保留意见的审计报告，而另一方面又出具了否定意见的内控审计报告。但是财务报表审计与内控审计本来就是不相同的。对同一家上市公司出具两份不同意见的审计报告也并非是不可能的事情。财务报表审计是指注册会计师通过执行审计工作，对财务报表是否按照规定的标准编制发表审计意见，规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。只要上市公司按照相关准则和制度的要求编制财务报表，注册会计师就可以发表无保留意见的审计报告。新华制药的欣康祺应收账款已经按照规定提取了大额的坏账准备，公允反映了其目前所拥有的债权情况，也恰当披露了因此而造成的增收不增利的财务现状，因此信永中和会计师事务所对其出具无保留意见的审计报告是完全可以的。而内部控制审计是确认、评价企业内部控制有效性的过程，包括确认和评价企业控制设计和控制运行缺陷和缺陷等级，分析缺陷形成原因，提出改进内部控制建议。当注册会计师发现新华制药2011年度内部控制存在多头授信以及授信额度超过对方单位的注册资本时，认为产生了重大的控制缺陷并针对此缺陷出具了否定意见的审计报告，也符合现实情况。
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