我国税收基本法立法研究，本文主要内容关键词为：基本法论文,税收论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
【摘要】 税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律地位和法律效力的法律规范。鉴于税收基本法作为税收母法的特殊地位和我国税收立法不够规范、立法技术水平较低的实际情况，有必要对税收基本法立法的基本问题加以深入研讨，以认真、严谨、审慎的态度搞好该法的立法工作。
【关键词】 税收基本法 母法 单行法
税收基本法一般是指对税收共同性问题进行规定，以统领、约束、协调各单行税收法律、法规，在税法体系中具有最高法律地位和法律效力的法律规范。它对于完善税法体系，规范税收分配关系，提高税务执法、司法水平具有重大作用。鉴于税收基本法作为税收母法的特殊地位和我国税收立法不够规范、立法技术水平较低的实际情况，有必要对税收基本法立法的基本问题加以深入研讨，以认真、严谨、审慎的态度搞好该法的立法工作，将我国税收立法提高到一个新的水平。
一、税收基本法的名称
在设立税收基本法的国家中，其名称略有差别。例如，韩国称作《国税基本法》，俄罗斯称作《税收制度基本法》，日本称作《国税通则法》，德国则直接称为“税法”（有时又译作“财政法典”）。我国税收学界在最初讨论这一问题时，有人主张称为“税法通则”，也有人主张称为“税收基本法”，以后则趋向于统一以“税收基本法”作为其名称，现在已较少见到“税法通则”这样的提法了。
法的名称作为法的内部结构中第一层次的、每部法必备的要件，不仅应反映法律的基本内容、调整对象，而且应体现法律的效力等级。它的科学化、规范化，对立法、执法、司法、守法以至法学研究都有重要意义，所以我们对此应持严谨、审慎的态度。笔者认为，比较而言，还是采用“税收基本法”的名称更为合适一些。
第一，从语义上分析，“通则法”仅能表明其所涉及的内容是共同性的，而不足以表明其法律地位。而“基本法”则既能表明其所涉及的内容是某一法律体系中带共性的问题，又能较充分地表明其在这一法律体系中是基本法律，居于母法的地位。
第二，规范化的法的名称应当包括三个要素：一是反映法的适用范围的要素；二是反映法的内容的要素；三是反映法的效力等级的要素。“通则”中的“则”只能解释为规则，以“通则”为名称的法不能表明其效力等级，而以“基本法”为名称的法则能做到这一点。
第三，如果认为我国目前冠以基本法名称的只有“香港特区基本法”和“澳门特区基本法”这两部在特定地区具有准宪法性质的法律，税法再用“基本法”的名称，会因其法律地位不同，而加剧法律名称使用上的混乱，那么这种观点也不无道理。不过，这里尚一个怎么看的问题，就是说，即使采用“税法通则”的名称，法律名称使用混乱的问题同样存在。因为所谓“税法通则”与目前我国法律中唯一以“通则”为名称的“民法通则”的法律地位也不相同。如果以法律地位高低为法律名称使用的判别标准，则应为这部税收母法另外起一个名字，这将使我国法的名称更加复杂化，显然是不现实的。此外，不应因“基本法”的名称在我国首次使用是“香港特区基本法”而将其定型化，即其内涵只能是这种性质的法律。
事实上，我国法的名称使用上的混乱由来已久，既有不同效力等级的法共同使用同一名称，也有同一效力等级的法使用不同名称。对于规范我国法的名称，北京大学周旺生在其著作《立法论》中提出了以法的效力为线索的思路。即在宪法之下，凡由全国人民代表大会通过的法律即通称为《中华人民共和国××基本法》，以区别于全国人大常委会通过的非基本法律，由全国人大常委会通过的法律则通称《中华人民共和国××法》等。果真如此，“税收基本法”的名称也就顺理成章了。
二、税收基本法的体例结构
从宏观上讲，一部现代法律的体例结构是由这个国家市场经济发展的程度和该法律干预社会经济生活的深度决定的。具体而言，税收基本法的体例结构更多地受到立法规模、税法结构、立法习惯的影响。例如，一部篇幅宏大的税收基本法是采用条、款、目的结构所无法容纳的，但内容简单的税收基本法采用编、章、节、条、款、项、目的结构同样不合适；再如，对于宪法中涉税条款较多，而单行税法较完善的国家，税收基本法的结构有相对简化的余地，反之，税收基本法承裁着较多的内容，结构必然要复杂一些；同时，法律体系发达，立法技术水平较高的国家，为追求立法的完善，其法律的体例结构往往趋向于复杂化，而法律建设欠发达的国家，在立法体例结构上的标准则要低得多。在已经实行税收基本法的国家，所采用的立法体例大致有三种类型，即篇幅宏大、结构复杂的德国“发达式”税收基本法，规模适中的日本、韩国“较发达式”税收基本法和篇幅短小、结构单一的俄罗斯“发展式”税收基本法。这三种类型的税收基本法各有所长，因此有人主张我国税收基本法应更多地参照德国税收基本法来设计，以求税收立法水平有更大的提高，推动税法体系的进一步完善。也有人从简便易行、加快立法步伐的角度出发，主张参照俄罗斯的税收基本法来设计我国税收基本法。事实上，各类税收基本法虽然都有许多可资我们借鉴的地方，我们却不能将整部法律直接移植过来。设计我国税收基本法的体例结构，应从我国实际情况出发综合考虑。但就立法规模和总的体例结构而言，可能与日、韩两国的模式更为接近，这并非简单的折中或刻意模仿，而是有其特定原因的：
第一，从整个社会、经济环境来看，我国是发展中国家，市场经济发展的程度和税收参与社会经济生活的深度远不及德国那样的发达国家。过度超前立法，盲目追求立法的理想化，必然是与现实脱节，制定的法律难以适用，反而使其应有的作用无从发挥。反过来与俄罗斯相比，我国已经平稳地度过了由计划经济向市场经济过度的“阵痛”阶段，适应市场经济体系的法律框架已初步建立。俄罗斯式的税收基本法显然过于简单，满足不了我国现阶段的税法建设需要，如果照此立法，只能是滞后的，两相权衡，规模适中的税收基本法比较适宜我国国情。由于这一点与日、韩两国的类型相同，也就带来了体例结构上的某些相同或相近之处。
第二，从法律体系和税法结构来看，我国远没有德、日等国那样发达。我国的立法习惯是倾向于原则性和概括性，以单独立法为主，每部法律的篇幅很小。在我国二级大法中地位十分重要的“民法通则”，不过9章156条，约1.7万字左右，我国目前篇幅最长的法律——海商法也只有15章278条。如果我国税收基本法搞成10多万字，则与相关的法律无法协调，进而会影响到我国法律体系的协调与平衡，同样与结构简单的单行税法也无法协调。如果采用俄罗斯式的税收基本法，由于可操作性差，将不利于我国法律体系特别是税法体系的发展与完善。而采用适中的立法规模，既照顾到了与有关法律的协调，又能在一定程度上带动我国法律向更具操作性与实用性的方向发展。
第三，从立法技术上看，我国在较长时间内无法达到德国“法典式”立法在逻辑性、完整性、严密性等方面的高标准要求。如果不顾立法技术水平上的限制，一味追求形式上的完善，其结果必然是逻辑上的混乱和法律条文的漏洞百出。至于设立俄罗斯式的税收基本法，在立法技术上自然不会构成障碍，也不需要我国人大立法规划中预定的三年时间（1995年列入立法规划到1998年正式立法），然而其功能上的局限性，无法满足我们借此完善税法体系等方面的要求。我国税收基本法保持中等规模的篇幅，从立法技术上讲，在经过努力可以达到的范围之内，这种选择可以说是恰当的。
从以上的对比分析中，我们已能为我国税收基本法的体例结构勾画出一个较为清晰的轮廓。即规模中等，涉及面较宽，采用章、节、条、款、目结构，大约在100条左右，总字数在1～3万之间，设立总则、分则和附则；比较讲求法律内容排列、组合的逻辑性、完整性和严密性，注意将原则性与操作性统一起来，在保证法律含义不变的前提下，力求语言通俗易懂，能为一般纳税人所理解。
三、税收基本法与各单行税法的结构模式
税收基本法是税法之母法，在税法体系中居于统领和指导地位，这一点是没有疑问的。但在立法过程中，涉及到税收基本法与各单行税法如何衔接的问题。处理不好，一是有关基本内容容易出现空档，即在税收基本法和有关单行税法中都没有得到应有的反映；二是走向另一个极端，即相同的内容在税收基本法和有关单行税法中同时反映，发生重叠。应当说，如果出现这两类问题，税收基本法的立法都是不够成功的。这样，处理税收基本法与各单行税法的关系，就有两个可供选择的方案。
第一种方案是基本维持现有单行税法的稳定，在各单行税法、法规中涉及的内容在税收基本法中不再反映。其好处是可以维持现行税法的稳定，减少税收基本法的难度和工作量。但是这一方案的弊端也是明显的：首先，这在很大程度上是依据效力较低的法律来制定效力较高的法律，甚至是依据法规制定法律，从思想方法上看是错误的，从立法程序上看是颠倒的，从法律实践上看是没有成功先例的。其次，鉴于我国各单行税法、法规先于税收基本法立法，一些本应在税收基本法中反映的内容在各单行税法中已有所体现，却又很不全面，并且立法层次高低不等。按照这一方案，势必会形成在内容归属上犬牙交错，税收基本法与各单行税法、法规都很不规范的结果。再次，与上面的分析相联系，如果按照这一方案，还会造成税收基本法的结构不够完整，内容残缺。这样，其作为税收基本法的作用就难以发挥出来，设立税收基本法的意义也就不大了。
第二种方案是以建立完整的税收基本法为完善我国税法的核心工作。以此为基点，适当调整有关单行税法，使之适应税收基本法的要求。尽管这样对现行税制的稳定有所影响，税收基本法的立法周期也会拉长。但是整个税法体系得到规范，法律效力得到提高，从长远看是有利的。并且需要调整的主要是作为程序法的《税收征管法》及相应的税收法规，涉及到实体税法变动的内容并不多，调整的幅度有限。按照这一方案，在调整税法体系时应把握这样几点：第一，以设立税收基本法为核心来组织税法体系的完善，将税收基本法的设立与主要实体税法由法规上升为法律的立法工作结合起来；第二，在处理税收基本法与《税收征管法》的分工时，《税收征管法》主要规范税款征收和税收检查中的程序性问题，以突出其程序法的性质，其他基本问题主要应由税收基本法负责；第三，为扭转我国税收立法过于原则性的倾向，提高我国税法的适用性，可以考虑按照现行税收法律的水平设计税收基本法的可操作度，按现行税收行政法规的水平设计未来税收法律的可操作度，并依此类推。
四、税收基本法的核心内容
我国税收基本法的核心内容是什么？这是一个重要的方向性问题，关系到该法的成败废立。笔者认为，我国税收基本法要解决的核心问题是税收权利义务关系问题，它涉及税收的各个重要方面，其他的内容都是围绕这种关系展开的。将税收权利义务关系看作税收基本法要解决的核心问题，原因在于：第一，法的本质是协调权利义务关系，权利义务关系贯穿于一切法的部门，税法自然也不应例外；第二，权利义务关系相对来讲较为稳定，与税收基本法作为母法要求具有稳定性的特点相适应；第三，从国外一些国家税收基本法的立法来看，不管是规模庞大的，还是篇幅短小的，其核心内容都没有脱离税收权利义务关系，这并非偶然的巧合，而是表明一定的规律性；第四，从制定我国税收基本法的必要性来看，无论是完善税法体系，提高税收执法、司法水平，还是处理好中央与地方的税收分配关系，其本质上要解决的仍然是税收权利义务关系问题。反观我国现行税法的诸多问题，无不与税收权利义务关系的混乱、错位相联系。因此，理顺税收权利义务关系，应成为我国税收基本法的主要任务之一。将税收权利义务关系作为税收基本法的核心内容，一是组织税收基本法要以税收权利义务关系为线索形成完整的逻辑结构；二是要将征税主体和纳税主体基本的税收权利义务直接在税收基本法中明确规定。之所以提出这样的要求，是由于散布于现行各单行税法中关于税收权利义务的规定不够全面、系统，立法层次高低不等，整个税收权利义务关系较为模糊。突出的问题主要是关于税收权利的规范没有得到应有的重视。一方面，税务机关有哪些具体权利，特别是各级各类税收管理权的划分，缺少相应的法律界限；另一方面，我国税法作为义务性法规，片面强调其强制性，忽视纳税人正当权益的法律保障。近几年，在与国外税法的比较中，我们逐渐认识到，从体现税收法律主义、合作信赖主义及提高纳税意识的角度出发，强调保障纳税人的合法权利，其实是实现国家税收最有效的手段之一。但是在我国现行税法中，这些立法思想的变化并没有得到充分的体现。
需要在税收基本法中直接规定的税收权利义务可分为征税主体的权利义务与纳税主体的权利义务两个方面。从税收基本法的整体内容结构上考虑，征税主体的权利与义务可以分散在税收的征收管理权、税收立法、税款征收、税务行政诉讼等章中。而纳税主体的权利义务则应单独设立一章集中反映，以便引起征纳双方的重视，易于掌握。纳税主体的义务在《税收征管法》中已有较详细的规定，略作修改，归并到税收基本法中既可。而纳税主体的基本权利则应参照国外税法的规定重新设计，其主要内容包括：（1）全面、准确、适时地获得纳税信息与资料的权利；（2）纳税不受歧视的权利；（3）受到礼貌对待的权利；（4）“诚实推定”的权利，即除非有证据，纳税人不能被认为在纳税上是不忠诚的；（5）要求税务机关保守商业秘密、个人隐私、财产状况的权利；（6）要求税务机关对所作税务行政决定说明理由的权利；（7）依法提请税务行政复议和税务行政诉讼的权利；（8）依法聘请代理人处理有关纳税事宜的权利。上述这些权利包括要求税务机关提供良好纳税服务和通过法定程序保证纳税人不承担法外纳税义务两方面。
五、税收基本法的相关内容
除了核心内容之外，尚有若干可在税收基本法中规定的相关内容，主要为税务公安、司法机构的设置问题。对于税务公安、司法机构的设置，国外是有先例的。例如俄罗斯、意大利等国家设有税务警察部队，美国、加拿大等国家设有税务法院等等。近几年，从加强打击税收犯罪力度的目的出发，我国一些省份陆续试建了一些税务公安派出所和税务检查室，收到了一定效果，但是也存在不少问题。对于是否应将税务公安派出所、税务检查室作为完善税务执法、司法体系的重要措施加以推广，以及如何设置相应的机构是存在不少争议的，随之而来的问题就是在设立税收基本法时是否将其作为相关内容加以反映。笔者认为，即使从发展趋势上看设立税务公安派出所、税务检查室是完全必要的，也不应将这一内容列入税收基本法，其原因在于：
第一，从法律关系看，税收基本法作为税法之母法，其调整范围不能超出税收法律关系。在税收法律关系中，其主体的一方是代表国家行使征税权力的税务机关，另一方是依法履行纳税义务的纳税人，并不包括公安、司法机关，其不属于税收法律关系的范畴，自然地就不应作为税收基本法的内容。税务公安、司法机关从事的执法、审判虽然是针对税收分配活动的，但这仅仅是按公安、司法系统的专业分工，从外部对税收法律关系所受到的破坏进行的修正和补救，并不表明税务公安、司法机构与税务机关在法律关系上处于同一位置。
第二，从法律体系结构看，每个国家的法律都是由各个法律部门有机构成的，一个法律部门调整范围的越位，必然造成与相关法律部门调整对象的重叠，给法律体系带来局部的混乱。在我国现行法律体系结构中，不论普通公安、司法机关的设置，还是专业性公安、司法机关的设置，都属于相应的国家机关组织法的调整范畴。要建立税务公安、司法体系，必须从修改、完善国家机关组织法入手，而不能在税收基本法中加以规定。否则就会割裂独立的公安、司法体系，同时也会带来税收基本法结构上的不协调和立法上的技术困难。
第三，从国内外的立法实践看，专业性的法院、检查院都是按照相应的国家机关组织法规定的。例如，《中华人民共和国人民法院组织法》第二十九条规定：“专门人民法院的组织和职权由全国人民代表大会另行规定”。我国最早设立的专门法院——海事法院，是在1984年11月14日经由《全国人民代表大会常务委员会关于在沿海港口城市设立海事法院的决定》，授权最高人民法院设置的，而《中华人民共和国海上安全交通法》中并没有设立海事法院的规定。与此相近，专业人民检查院的设置则是依据“人民检查院组织法”。可见，专门司法机构的设置由相应的人民法院、人民检查院组织法来规定已成为我国立法惯例。如果税务法院、检查院由税收基本法规定，则开了个不好的先例。另外，目前实行税收基本法的国家，如德国、日本、韩国等大多在税收基本法中规定了一些涉及税务行政诉讼和刑事诉讼的内容，以便与其行政诉讼法和刑事诉讼法相衔接。不过，这些内容规定的都是税务机关作为一方当事人在诉讼中的权利和义务，而没有一个国家在税收基本法中规定了税务公安、司法机构的设置。
第四，从目前我国一些地区试行税务公安派出所、税务检查室的实际情况看，这些机构受税务机关与公安机关或司法机关的双重领导，但在人员构成和财力保证上，更多地依赖税务机关。这样尽管从税务机关执法的角度讲较为方便，保障性强，但却有违司法独立的原则，容易造成税务机关滥用权利，影响到税务执法与审判的公正。因此，税务公安、司法机构必须与税务机关彻底脱钩，如果完全独立的条件尚不具备，可以考虑先从在公安机关内设置税务公安分局，在人民法院内设置税务法庭，在人民检查院内设置税务检查室入手，然后再逐步独立出来。目前各地试点的模式，其方向性是有所偏差的。退一步说，即使税务公安、司法机构设置这部分内容可以在税收基本法中反映，按目前各地试点的模式立法，结果必然是带来税收基本法较大幅度的修改。因此，从保证税收基本法稳定性的角度讲，也不应将这部分内容纳入税收基本法。