标准审计报告改进、管理层和审计人员的关系与管理层沟通意愿，本文主要内容关键词为：管理层论文,意愿论文,审计报告论文,关系论文,人员论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
当前标准审计报告的内容、形式以及对投资者的价值一直受到来自各方的批评。投资者认为，当前标准审计报告所包含的信息太少，无法满足其决策时对信息的需求(IAASB，2011)。为了回应投资者对审计报告变革的强烈要求，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)于2015年1月正式发布了新制定的审计报告准则(ISA701)。美国PCAOB也于2013年8月公布了提议的新审计报告准则草案。为了顺应审计报告改革的国际趋势，实现审计报告的国际趋同，中国注册会计师协会在借鉴国际审计报告改革成果的基础上，结合我国的实际情况，在2016年1月7日，发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》征求意见稿。 IAASB的新准则、PCAOB的最新草案以及中注协的准则征求意见稿的核心改进之一是在上市公司的标准审计报告中增加披露重要的管理层估计和判断、重大不确定性领域等关键审计事项，这意味着投资者可以在改进的标准审计报告中了解更多的信息。IAASB的一项调查显示，大部分企业都认为，信息披露源应该是管理层，而不是审计人员。而且，一般来说，在管理层声明与讨论中，相关信息已经披露，审计师的披露没有增量信息。因而，可能会降低管理层与审计人员沟通的意愿和妨碍他们沟通(IAASB，2012)。Cade和Hodge(2014)研究也发现，与原有标准审计报告相比，在标准审计报告增加对关键会计估计讨论的情况下，会降低管理层与审计人员分享关键会计估计信息的意愿。然而，沟通行动理论和交换理论则认为，在此种情况下，管理层应该会有比较强的沟通意愿和积极的沟通行动。那么，在审计报告中披露关键审计事项究竟如何影响审计报告出具之前上市公司管理层(以下简称“管理层”)与审计人员就上述事项沟通的意愿，是一个需要研究的问题。 此外，在审计过程中，管理层和审计人员需要在业务上进行接触与沟通，因而就会形成一定的社会关系，这一关系大体上可分为关系比较好和关系一般两类(Gibbins，McCracken和Salterio，2010)。在双方关系比较好的情况下，双方的沟通一般会比较顺畅；而在双方关系一般的情况下，双方的沟通往往不顺畅。审计人员与客户管理层的关系状况，也可能会影响管理层就改进审计报告中的披露事项与审计人员沟通的意愿。因此，审计人员与管理层的关系、改进的标准审计报告是否会共同影响管理层沟通意愿?这是另一个需要研究的重要问题。 本文基于社会学和社会心理学的理论，采用实验研究方法，分析和检验了标准审计报告的改进、管理层与审计人员的关系对管理层沟通意愿的影响。本文的主要贡献在于：一是本文从对管理层影响的视角，对IAASB新准则和中注协发布的准则征求意见稿中改进的标准审计报告的可能经济后果进行了预先检验，进一步扩展了关于改进标准审计报告带来的利益的研究；二是分析和检验了标准审计报告改进、管理层与审计人员的关系，对上市公司管理层沟通意愿的共同影响，以往研究对此尚未涉及；三是检验了标准审计报告改进对管理层沟通意愿影响的具体路径。 本文之所以采用实验研究方法，是因为这种方法适合于对未实施的会计政策与准则进行预先检验(Libby和Kinney，2000；Hales、Venkataraman和Wilks，2012；Christensen、Glover和Wolfe，2014；张丽霞和张继勋，2013)。本文检验的是IAASB和中注协拟实施的标准审计报告准则的潜在影响。 本文以下部分的结构安排如下：第二部分是文献回顾；第三部分是研究背景、理论分析与研究假设；第四部分是研究方法；第五部分是实验结果及分析；最后是本文的研究结论。 二、文献回顾 国内外关于审计报告的研究文献，主要集中于市场对审计意见的反应等方面。比如，Menon和Williams(2010)研究发现，标准审计意见能够对市场产生积极作用，非标准审计意见则产生负面影响。Czerney、Schmidt和Thompson(2014)研究发现，与被出具标准审计报告相比，被出具带解释性内容的无保留意见审计报告的公司更有可能发生财务重述。在我国，张晓岚和宋敏(2007)发现市场能够识别持续经营审计意见和非持续经营审计意见之间的差异。肖金峰(2013)研究发现，市场对非标准审计意见的披露存在显著的负面反应，且这种负面反应在审计公告前已渗透到股价中，公告后市场反应不显著。 有些文献研究了审计报告模式的改变对投资者和银行信贷人员的影响。美国注册会计师协会(AICPA)在1988年发布了SAS No.58，要求在审计报告中增加“管理层责任和审计师责任”“在所有重大方面”等内容。Kelly和Mohrweis(1989)检验这一变化的影响，研究发现，新审计报告并没有引起投资者感知的审计人员责任的变化，但增强了对管理层责任等的理解。Miller、Reed和Strawser(1993)研究发现，扩展的审计报告(SAS No.58)，能够帮助银行信贷人员更好地理解管理层和审计师的责任。Chong和Pflugrath(2008)研究发现，澳大利亚702号审计准则(AUS 702)下不同审计报告形式并没有减少股东和审计师之间的期望差距。最近，有少量研究涉及了IAASB和PCAOB对现行标准审计报告改进的影响。Christensen、Glover和Wolfe(2014)研究发现在审计报告中披露关键审计事项，投资者更不愿意对公司进行投资。Brasel、Doxey、Grenier和Reffett(2016)研究发现，审计师未能发现财务报表中存在的重大错报，而预先在审计报告中披露与重大错报相关的关键审计事项，在一些情况下，陪审员会减少对审计师责任的判定。而Gimbar、Hansen和Ozlanski(2016)研究却发现，关键审计事项至少在一定条件下可以增加陪审员对审计师法律责任的判定。目前国内也有少量的研究涉及了现行标准审计报告改进问题。比如，张继勋和韩冬梅(2014)研究发现，与现行的标准审计报告相比，对改进的标准审计报告，个体投资者感知的审计报告的相关性、有用性更强。唐建华(2015)对IAASB对审计报告进行改革的背景和改革内容进行了详细的介绍，并对改革的预期效果做了综合性评析。 在有关审计师与管理层关系的文献中，主要集中于关系对审计谈判的影响。Gibbins、Salterio和Webb(2001)研究发现，审计师与客户的关系是影响审计谈判的一个重要因素。Gibbins、McCracken和Salterio(2010)研究发现，客户与审计师的关系更友好，审计师更可能倾向使用让步策略，并降低调减客户净利润的目标。 从以上文献可以看出，只有少量的研究涉及了最近IAASB和PCAOB对现行标准审计报告改进的研究，且主要是从投资者和陪审员的角度，很少有研究涉及改进标准审计报告对管理层沟通意愿的影响。基于此，本文对这一问题进行了研究。 三、研究背景、理论分析与研究假设 尽管现行标准审计报告具有意见明确、内容简洁、统一可比等优点，但许多投资者认为审计报告所包含的信息量太少，不足以帮助他们投资决策，因此，要求在审计报告中披露更多的信息来帮助预测和决策(IAASB，2012)。 为了回应投资者的强烈要求，IAASB于2011年发布了改进标准审计报告的征求意见稿。同一年，PCAOB也发布了类似的征求意见函。在广泛征求意见的基础上，2015年1月，IAASB正式发布了新制定的审计报告准则(ISA701)。美国PCAOB也于2013年8月公布了提议的新审计报告准则草案。为了顺应审计报告改革的国际趋势，实现审计报告的国际趋同，中国注册会计师协会在2016年1月7日发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》征求意见稿。标准审计报告的改进在满足投资者要求的同时，也可能会影响管理层就上述事项与审计人员沟通的意愿。 社会学中的沟通行动理论认为，沟通行动的目的是行动者为了协调相互之间的行动，这种协调主要以语言为中介，通过相互沟通而达到。行动者通过语言等的交流，以求得相互理解、共同合作。在给定行动的情境中，行动者可以通过选择合理的方式来实现主体想要达到的目的(Habermas，1984)。一些研究组织内部沟通的文献也认为，沟通对于任何组织的运行都至关重要，有效的沟通系统有助于实现高水平的组织效率，采取开放的沟通会给组织带来巨大的利益(刘彧彧、黄小科、丁国林和严肃，2011)，有效的沟通是实现个人与组织健康发展的重要途径。 在改进标准审计报告下，审计报告中将会披露审计过程中重要的会计估计等关键审计事项，很可能会引起投资者对公司的负面评价，从而对公司产生不利影响(Tysiac，2014)。根据上述沟通行动理论，为了尽可能减少对公司的不利影响，管理层很可能会积极地与审计人员进行沟通，通过沟通使审计人员能够更好地理解拟披露的事项以及管理层的立场，协调审计人员的行为，进而实现管理层的目标，尽可能地减少披露事项的不利影响。 基于以上分析，我们提出以下假设： 假设1：与现行标准审计报告相比，在改进标准审计报告下，管理层就会计估计等关键审计事项与审计人员沟通的意愿可能会更强。 社会心理学中的人际关系强度理论把人际关系分为强关系和弱关系两种，并认为强、弱关系在人与人、组织与组织之间发挥着不同的作用(Grannovetter，1973)。强关系表明组织内部的交互作用程度高，个体合作意愿越强烈，发生的互动和交流也会越多。弱关系意味着组织内的交互作用程度越低，组织内信息交流程度低(陈志红，2013)。根据这一理论，结合审计背景，就管理层与审计人员的关系而言，强关系实质上是一种比较好的关系，弱关系是一种一般的关系。因此，在双方关系比较好的情况下，管理层会更愿意与审计师沟通；而在双方关系一般的情况下，管理层与审计人员的沟通愿意则会比较弱。一些审计研究文献也表明，管理层(CFO)与审计合伙人有良好的关系时，双方会更加积极地沟通，也更愿意考虑对方的立场；而在双方关系一般或比较差时，则不愿意积极地沟通，只考虑自己的立场(Gibbins、McCracken和Salterio，2010)。在现行标准审计报告下，管理层与审计人员保持良好关系的情况下，管理层更可能会积极主动与审计人员沟通，沟通也会比较顺畅和更加开放。而在双方关系一般的情况下，管理层更可能不愿意与审计人员进行积极、主动的沟通。 社会心理学中交换理论认为，利己主义、趋利避害是人类行为的基本原则，如果某种行动所产生的结果对一个人来说越有价值，那么他就越有可能采取同样的行动。因此，在正常的人际交往过程中，人们常常会遵循趋利避害原则，并总要花费一些时间去选择有价值的社会交往行动(Homans，1958)。就本文的研究背景，在改进标准审计报告下，对管理层而言，最有价值的行动就是与审计人员进行积极、主动的沟通，以尽可能减少披露事项对公司的不利影响。因此，管理层很可能会与审计人员进行积极、主动的沟通。在改进标准审计报告下，即使是在管理层与审计人员关系一般的情况下，管理层也很可能会积极、主动地与审计人员进行沟通。 根据以上分析，我们提出以下假设： 假设2a：在管理层与审计人员关系一般的情况下，与现行标准审计报告相比，改进标准审计报告下，管理层就会计估计等关键审计事项与审计人员沟通的意愿可能会更强。 假设2b：在管理层与审计人员关系比较好的情况下，现行标准审计报告下和改进标准审计报告下，管理层就会计估计等关键审计事项与审计人员沟通的意愿都可能会比较强，且两者可能没有显著差异。 前已述及，在改进标准审计报告下，审计报告中需要披露会计估计等最主观、最复杂的关键审计事项，而这些事项具有高度的不确定性，因而很可能会降低对投资者的投资吸引力。Christensen、Glover和Wolfe(2014)的研究发现，投资者在感知到公司财务信息存在不确定性之后，会停止考虑在此类公司投资。作为上市公司的管理层，对此会有明确的感知，因而，在改进标准审计报告后，管理层更愿意与审计人员沟通，以减少上述不利影响。基于此，我们预期：标准审计报告模式对管理层与审计人员沟通意愿的影响，被管理层认为的投资者感知的披露关键审计事项的不确定性所中介。 基于以上分析，我们提出以下假设： 假设3：管理层认为的投资者感知的信息不确定性，中介了标准审计报告模式对管理层沟通意愿的影响。 四、研究方法 (一)研究设计 本文采用2×2的被试间实验设计。实验中的两个自变量分别是：标准审计报告模式、管理层与审计人员的关系。标准审计报告模式包括两个水平：现行标准审计报告，改进标准审计报告。管理层与审计人员关系也包括两个水平：管理层与审计人员关系比较好，管理层与审计人员关系一般。因变量为管理层就重要会计估计与审计人员沟通的意愿。 (二)被试 本实验的被试来自我国某重点大学商学院有经验的在职会计专业硕士(MPAcc)学员，共有99名被试参加本次实验。被试平均工作年限为5.26年，平均年龄为29.27岁，平均修过7.86门会计和财务课程。使用MPAcc学员作为被试，主要原因是MPAcc学员的知识与本实验任务、目标是相匹配的。首先，他们有着丰富的会计知识，熟悉审计报告；其次，大部分被试是财务主管、主管会计，在审计过程中，被审计单位与审计人员的沟通工作主要是由他们来完成的。 (三)实验任务、过程及变量操控 本实验是在课堂上进行的，授课开始前将实验材料随机发给被试，被试完成后立即收回。实验材料首先告知被试在实验中的角色是一家上市公司的管理层(财务主管)，之后提供了公司的背景信息，其中包括公司概况和主要财务指标。 随后告知被试所在公司聘请某会计师事务所进行年度财务报表审计。之后操控了管理层与审计人员的关系。在管理层与审计人员关系比较好的情况下，告知被试其作为公司管理层(财务负责人)，审计人员与其有良好的业务合作关系；被试能够和审计人员积极主动沟通，被试和审计人员能够考虑彼此所处的立场，积极、有效地解决双方业务处理上的分歧，审计人员同时愿意为公司发展提供意见。在管理层与审计人员关系一般的情况下，告知被试其作为公司管理层(财务主管)，审计人员与其是一般性的合作关系；被试不会主动与审计人员沟通，在沟通中，被试和审计人员往往只考虑自己的立场，针对在审计过程中业务处理上的分歧，双方往往需要花费较长的时间解决，双方沟通不太顺畅。 而后告知被试，在出具审计报告之前，审计人员会就公司重要的存在高度不确定性的存货跌价准备计提与被试进行沟通。沟通后，被试将会收到审计人员签发的标准无保留的审计报告。改进标准审计报告比现行标准审计报告，增加了一段审计人员关于公司存货跌价准备会计估计事项的说明，并告知被试这是一种新的标准审计报告的形式。阅读完上述信息后，要求被试对本文的因变量、中介变量及其他相关的问题作出回答。最后要求被试回答人口统计方面的问题。 五、实验结果及分析 (一)操控检验 为了检验实验中是否对两个自变量成功地进行了操控，在实验完成后，我们请被试回答了与操控检验相关的问题。关于标准审计报告模式变量，我们询问了被试“标准审计报告中是否披露了存货跌价准备事项?”，91%的被试正确回答了这一问题，表明对标准审计报告模式的操控是成功的。关于管理层与审计人员关系变量，我们询问了被试“您认为注册会计师Y与您的关系如何?”被试在11分量表上作出回答。在管理层与审计人员关系比较好的条件组，被试回答该问题的均值为5.76，显著高于关系一般条件组的被试回答该问题的均值4.59(t=2.689，p=0.008)，表明我们成功地操控了管理层与审计人员的关系。鉴于剔除没有通过操控检验的被试后不影响检验结果，因此在分析中我们包括了全部被试数据。 (二)假设检验 1.标准审计报告模式对管理层沟通意愿的影响 为了进行假设检验，我们进行了方差分析，见表1 Panel B，标准审计报告模式的主效应显著(F=3.341，p=0.071)，表明对改进前后的标准审计报告，被试就重要会计估计事项(存货跌价准备)与审计人员沟通的意愿存在显著差异。表1Panel A描述性统计显示，在改进标准审计报告条件组，被试与审计人员沟通的意愿均值为7.20，显著高于现行标准审计报告条件组的均值6.48(7.20＞6.48，p=0.071)。上述结果表明，改进标准审计报告下，管理层更愿意就重要会计估计事项(存货跌价准备)与审计人员进行沟通，这一结果支持了假设1。
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