由高校贷款建设引起的会计思考，本文主要内容关键词为：贷款论文,高校论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现行高校会计制度不包含基本建设会计核算，基本建设会计核算以独立方式进行[1]（P168），这在建设资金纯粹来源财政拨款和单位自筹的情况下，有核算简单清晰，便于正确划分和考核建设资金和事业资金的优势，但在建设资金很大比例来源于银行贷款的情况下，就会出现以下问题：
一、分割的会计报表不能给报表使用者和决策者提供综合的会计信息
在高校存在贷款的情况下，银行为规避债权风险，必然会长期跟踪高校的资金状况，因此，反映资金运行的高校财务报表就是银行最关注的信息窗口。但是，因为高校事业资金运行状况和建设资金运行状况分割成由不同的会计主体表述，银行要综合了解高校的资产负债信息必须要将其事业报表和基建报表相互参考，才能得出正确的结论，这无疑给报表使用者进行决策带来不便。同样，相互分割的报表也不利于校领导及其他管理人员准确及时地掌握全校的财务状况，不利于有效使用资金，也不利于实行全面的监督管理和政府正确评价高校资金的使用绩效。当固定资产在建期的贷款由基建资金平衡表披露时很容易通过事业报表造成一种资金富裕的假象，从而掩盖高校的债务风险。
二、银行贷款形成的资产在基建会计和高校事业会计的沟通上缺少相应的阐述
现行高校会计制度要求，高校用基建拨款和经批准用财政补助收入以外的自筹资金进行固定资产的新建、扩建和改建应按照国家基本建设规程进行会计核算[1]（P194），基本建设引起的实际成本支出不作单位支出。（自筹资金部分在由高校事业报表转入基建报表时前者作结转自筹基建，后者作自筹基建拨款处理，本质上是一种资金的过渡，并非真正意义上的支出。同样，在财政拨款按部门拨付的前提下，高校将建设专项转入基建账户时也只是进行了款项的划拨，而不是项目支出。）基建项目完工交付使用时固定资产价值由基建报表转入高校事业报表，事业报表同时增加固定资产和固定基金[1]（P88），也即建设资金退出基建财务仅就其形成的资产并入高校资产负债表。由此引来一个问题，基建贷款偿还之前形成的固定资产在并入高校事业报表时“固定资产”对应什么科目？若按基建拨款的核算程序进行交付使用财产的转账，显然会使相应的负债在事业报表上得不到正确表述，从而误导会计信息使用者，同时也会使固定基金虚增，混淆净资产与负债的本质区别。
尽管高校现行会计制度在负债类科目核算内容的阐述中并未提及基建借款，高校用贷款形成的“固定资产”在贷款形成之前其对应来源都应是负债，只有这样，事业会计与基建会计中的“应收生产单位投资借款”科目才有呼应，事业会计中的固定资产来源才能得到正确披露。但是，高校偿还建设资金债务的来源只是在保证事业资金收支平衡前提下财政补助收入以外的资金，或者政府拨入的还贷专项，此两项资金实际上也是使用拨款进行建设条件下的正常来源，之所以利用贷款不过是对教育高速发展时期资金需求的一种缓冲。那么，当此类资金用来还贷时在高校基建报表中是否还应披露为基建拨款？按照现行基建会计操作方式，政府对基建贷款的贴息，仅仅作为对“待摊投资”的冲减，无需在基建报表上反应其来源[2]（P67）。类似的，生产单位用自有资金等偿还基建贷款也只是对“应收生产单位投资借款”进行冲销[2]（P81）。以此推理，高校无论是用结转自筹基建，还是用政府还贷专项偿还基建贷款都似乎不必再在基建会计中体现为基建拨款，以上种种高校事业会计和基建会计都没有相应的阐述，使得实际会计操作产生很多困惑。
三、借款费用的摊销规定与企业借款费用资本化准则相去甚远
建设单位会计对可计入待摊投资的借款利息定义是：建设单位向贷款银行借入的基本建设投资借款和周转借款所发生的按规定应计入交付使用财产价值的借款利息。超过计划规定建设期的利息和工程建成投产后的利息应从借款单位自有资金和生产企业有关资金中偿还，不能计入待摊投资。建设单位支用的借款未按规定用途使用，挤占挪用部分的罚息和不按期归还借款而加付的利息由建设单位的留成收入支付，不能计入“待摊投资”，建设单位实现的贷款转存款的利息收入应冲减“待摊投资”[2]（P207）。
建设单位会计的规定适用于除基建财务和企业财务并轨核算以外的所有建设单位。所以，笔者认为，其借款费用的会计处理应与企业会计准则中关于借款费用资本化的会计处理相一致。不然，有可能同是企业，基建会计独立核算或非独立核算其借款费用资本化结果却相去甚远，这将影响企业最终的财务成果，同时使固定资产建造成本因为所依据的核算规则不同而失去可比性。高等学校基建会计执行的是建设单位会计制度，在贷款建设的条件下，同样面临借款费用合理资本化问题。
根据以上所述，笔者认为应从以下几方面对高校固定资产核算体系进行改革：
一、合并基建会计与高校事业会计，全面反映高校资产规模、办学实力和财务状况，提高会计信息质量
高校基建会计有其本身的特点，一般不设独立的建设单位，基建管理费用由事业费用承担，工程大多通过招标发包给承建单位，学校按合同规定拨付进度款，无需进行明细成本核算，核算相对单纯。因此合并两套账务是完全可行的。具体说来，可作以下账务设置：（1）资产类新设“在建工程”科目，核算尚未完工的基建工程、安装工程、更改工程、借款费用以及自制固定资产等发生的实际支出，各类工程应分别按单项工程或单位工程进行明细核算。大修理工程及日常维修因属恢复性工程可在修缮费中直接列支。（2）负债类取消“借入款项”，增设“长期借款”、“短期借款”、“应付工程款”三个一级科目，以便按流动性核算基建及各类借款，及时安排债务偿还，并将按进度结算已明确应付未付的工程款按会计权责发生制予以揭示，强化风险意识。（3）收入类增设“基建拨款”科目，核算财政拨入的基本建设专项。（4）支出类增设“财务费用”一级科目，核算不能计入工程成本的贷款费用及其他财务成本。（5）净资产类取消“固定基金”，在“事业基金”科目下增设“拨款转入”、“投资转入”、“捐赠转入”、“无偿调出固定资产”等明细科目，分别核算由财政或上级拨入的设备或工程专项、接受外单位投资或捐赠形成的净资产，以及无偿调出固定资产而引起的固定资产减少。高校两套账务合并后，原有存在其间的往来科目自动取消，但应明晰财政贴息资金的会计处理，是按现行方式冲减“借款费用”，还是走“基建拨款”后计入固定资产成本？笔者认为，应选用后者，因为按我国现行通用的会计核算原则，符合资本化条件的借款费用本身就是固定资产价格的组成部分。
二、建立“固定资产折旧”制度，增设“累计折旧”科目
固定资产不计提折旧，使固定资产账面价值与实际价值严重背离，不利于计算办学成本，难以进行固定资产的价值补偿和从资金上保证固定资产的简单再生产，因此有必要建立固定资产折旧制度。以“累计折旧”作为固定资产的备抵科目后，需要在“事业支出”和“经营支出”下增设三级科目“折旧费”进行明细分类核算，同时，在高校资产负债表中的“固定资产”项下增加“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映事业单位固定资产的新旧程度及国有资源的占用情况，并设“固定资产清理”科目进行固定资产处置的核算。
三、引入“划分收益性支出与资本’性支出”的会计核算原则，在会计核算确认支出时将支出效益仅及于本年度的收益性支出计入收入支出表，将支出效益及于几个会计年度的资本性支出计入资产负债表
高校发生的固定资产购建成本不再列入相应的费用支出，而是以资产的形式反映在高校资产负债表中。无论是财政基建拨款、单位自筹资金，还是银行贷款资金形成的固定资产，其建造成本均通过折旧费摊入资产受益期，从受益期中获得补偿。
四、引入企业会计中借款费用资本化的确认原则，规范借款费用的会计操作方式
从目前大多数高校贷款建设规模看，每年的借款费用已是一笔庞大的开支，也有必要进行规范。具体来说，可参照企业会计的做法从以下几方面着手：（1）关于开始资本化。改变建设单位会计在专门借款到达单位账户时开始资本化的做法，即必须满足资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始三个条件，才可开始资本化，从而严格借款费用开始资本化的时间界线。（2）关于资本化金额的确定。改变建设单位会计将专门借款每期实际发生的所有利息全部予以资本化的做法，将利息资本化金额的确定与发生在所购建固定资产上的利息联系起来，将固定资产实际占用的借款作为确定借款费用金额的依据，从而使资本化金额更加符合实际。（3）关于停止资本化。改变建设单位会计以计划规定建设期和工程建成投产后作为借款费用停止资本化的条件做法，即规定所购建的固定资产达到预定可使用状态时停止资本化。以上处理可求得事业会计与企业会计在借款费用核算上的共同语言，也可力除通过“待摊投资“乱挤固定资产建造成本的固疾，从而正视贷款可能带来的财务风险。
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